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【知識點】合并范圍的確定

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

（一）控制的定義

1.控制：是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

2.當投資方滿足以下三個要素時，投資方控制了被投資方：

（1）擁有對被投資方的權力；【權力——來自于權利（如：投票權、潛在投票權）】

（2）因參與被投資方的相關活動而享有可變回報；（回報）

（3）有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。（權力與回報的關系）

（二）控制的判斷

1.投資方應當在綜合考慮所有相關事實和情況的基礎上對是否控制被投資方進行判斷。

2.相關事實和情況主要包括：

（1）被投資方的設立目的和設計；

（2）被投資方的相關活動以及如何對相關活動作出決策；

（3）投資方享有的權利是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動；

（4）投資方是否通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報；

（5）投資方是否有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額；

（6）投資方與其他方的關系。

其中：相關活動：是指對被投資方的回報產生重大影響的活動。對許多企業而言，經營和財務活動通常對其回報產生重大影響。

3.權力的相關說明

（1）在判斷企業是否對被投資方擁有權力時，應注意以下幾點：（共4點）

①權力只表明企業主導被投資方相關活動的現時能力，并不要求企業實際行使其權力。

②權力是一種實質性權利，而不是保護性權利。

③權力是為自己行使的，而不是代其他方行使。

④權力通常表現為表決權，但有時也可能表現為其他合同安排。

（2）“權力”是一種實質性權利（權力源于“權利”）

（3）權力的一般來源——來自表決權

①通過直接或間接擁有半數以上表決權而擁有權力（如：股權占多數、人數占多數）

②直接或間接結合，也只擁有半數或半數以下表決權，但仍然可以通過表決權判斷擁有權力。（另一種極端情況，不夠半數，也可以擁有權力）

持有半數或半數以下表決權的企業應綜合考慮下列事實和情況，以判斷其持有的表決權與相關事實和情況相結合是否可以賦予企業對于被投資方的權力：

a.考慮企業持有的表決權相對于其他投資方持有的表決權份額的大小，以及其他投資方持有表決權的分散程度。

b.考慮與其他表決權持有人的協議。

c.考慮其他合同安排產生的權力。

d.如果結合表決權和上述第a至c項所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方，則還需要考慮是否存在其他事實或情況，能夠證明企業擁有主導被投資方相關活動的現時能力。

③持有被投資方半數以上表決權但并無權力（3句話）（夠半數，但不擁有權力）

a.在被投資方相關活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監管人等其他方主導時，企業無法憑借其擁有的表決權主導被投資方的相關活動，因此，企業此時即使持有被投資方過半數的表決權，也不擁有對被投資方的權力。（如：破產清算的子公司）

b.如果企業雖然持有被投資方半數以上表決權，但這些表決權并不是實質性權利時，則企業并不擁有對被投資方的權力。（不是實質性權利的不算）（如：在境外設立的子公司）

例如，由于無法獲得必要的信息或法律法規方面的障礙，企業雖持有半數以上表決權但無法行使，則該企業不擁有對被投資方的權力。

c.半數以上表決權通過，只是作出決策的通常做法，有些情況下，根據相關章程、協議或其他法律文件，主導相關活動的決策所要求的表決權比例高于持有半數以上表決權的一方持有的表決權比例。（有章程或協議的，從章程或協議）

（4）權力來自于表決權以外的其他權利——來自合同安排

結構化主體：是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權利作為決定因素而設計的主體。例如：證券化產品、資產支持融資工具、部分投資基金等

（三）對被投資方可分割部分的控制

在少數情況下，如果有確鑿證據表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規規定的，投資方應當將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判斷是否控制該部分（可分割部分）：

1.該部分的資產是償付該部分負債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；（資產有專門用途）

2.除與該部分相關的各方外，其他方不享有與該部分資產相關的權利，也不享有與該部分資產剩余現金流量相關的權利。

（四）合并范圍的豁免——投資性主體

1.豁免規定

（1）基本原則：母公司應當將其全部子公司納入合并范圍。

（2）特殊情況：如果母公司是投資性主體，則只應將那些為投資性主體的投資活動提供相關服務的子公司納入合并范圍，其他子公司不應予以合并，母公司對其他子公司的投資應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益。

特別提示

母公司如果其本身不是投資性主體，則應當將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財務報表范圍。

2.投資性主體的定義

當母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：

（1）該公司以向投資方提供投資管理服務為目的，從一個或多個投資者獲取資金。這是投資性主體與其他主體的顯著區別。

（2）該公司的唯一經營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報。

（3）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業績進行計量和評價。

3.投資性主體的特征（4個特征）

（1）擁有一個以上投資。

（2）擁有一個以上投資者。

（3）投資者不是該主體的關聯方。

（4）該主體的所有者權益以股權或類似權益存在。

4.因投資性主體轉換引起的合并范圍的變化

（1）當母公司由非投資性主體轉變為投資性主體時，除僅將為其投資活動提供相關服務的子公司納入合并財務報表范圍編制合并財務報表外，企業自轉變日起對其他子公司不應予以合并；

（2）當母公司由投資性主體轉變為非投資性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日納入合并財務報表范圍，將轉變日視為購買日，原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變日的公允價值視為購買的交易對價，按照非同一控制下企業合并的會計處理方法進行會計處理。

（五）控制的持續評估

控制的評估是持續的，當環境或情況發生變化時，投資方需要評估控制的兩個基本要素中的一個或多個是否發生了變化。

如果有任何事實或情況表明控制的兩項基本要素中的一個或多個發生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。

注：以上中級會計考試知識點選自張敬富老師《中級會計實務》授課講義

（本文為東奧會計在線原創文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載）