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【知識點】債權人的會計處理

【所屬章節】

第十三章債務重組——第二節債務重組的會計處理

【內容導航】

1.以資產清償債務或將債務轉為權益工具

2.修改其他條款

3.組合方式

債權人的會計處理

(一)以資產清償債務或將債務轉為權益工具

債務重組采用以資產清償債務或者將債務轉為權益工具方式進行的，債權人應當在受讓的相關資產符合其定義和確認條件時予以確認。

1.債權人受讓金融資產。

債權人受讓包括現金在內的單項或多項金融資產的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行確認和計量。金融資產初始確認時應當以其公允價值計量，金融資產確認金額與債權終止確認日賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。但是，收取的金融資產的公允價值與交易價格(即放棄債權的公允價值)存在差異的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十四條的規定處理。

(1)如取得的股權投資為交易性金融資產

借：交易性金融資產(交易性金融資產公允價值)

       投資收益(交易費用)

       壞賬準備

   貸：應收賬款等

          銀行存款(支付的交易費用)

          投資收益(差額)

(2)如取得的股權投資為其他權益工具投資

借：其他權益工具投資(其他權益工具投資的公允價值+交易費用)

       壞賬準備

   貸：應收賬款等

          銀行存款(支付的交易費用)

          投資收益(差額)

提示

(1)將債務轉為權益工具方式進行債務重組導致債權人將債權轉為對聯營企業或合營企業的權益性投資的，債權人應當按照以資產清償債務方式的會計處理相關規定計量其初始投資成本。

放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。

會計分錄為：

借：長期股權投資(放棄債權公允價值+直接相關稅費)

       壞賬準備

   貸：應收賬款等

          銀行存款等(支付的直接相關稅費)

          投資收益(放棄債權公允價值與賬面價值的差額)

(2)如取得的股權投資為子公司投資(同一控制)

借：長期股權投資(取得被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽)

       壞賬準備

   貸：應收賬款等

          資本公積—資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

(3)如取得的股權投資為子公司投資(非同一控制)

借：長期股權投資(放棄債權的公允價值)

       壞賬準備

   貸：應收賬款等

          投資收益(放棄債權公允價值與賬面價值的差額)

2.債權人受讓非金融資產。

受讓非金融資產成本=放棄債權的公允價值+直接相關稅費

放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益(投資收益)。

提示

受讓非金融資產成本可比照購買相關資產成本確定，將“購買價款”替換為“放棄債權的公允價值”即可。

債權人初始確認受讓的金融資產以外的資產時，應當按照下列原則以成本計量：

(1)存貨的成本，包括放棄債權的公允價值，以及使該資產達到當前位置和狀態所發生的可直接歸屬于該資產的稅金、運輸費、裝卸費、保險費等其他成本。

(2)對聯營企業或合營企業投資的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于該資產的稅金等其他成本。

(3)投資性房地產的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于該資產的稅金等其他成本。

(4)固定資產的成本，包括放棄債權的公允價值，以及使該資產達到預定可使用狀態前所發生的可直接歸屬于該資產的稅金、運輸費、裝卸費、安裝費、專業人員服務費等其他成本。確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。

(5)生物資產的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于該資產的稅金、運輸費、保險費等其他成本。

(6)無形資產的成本，包括放棄債權的公允價值，以及可直接歸屬于使該資產達到預定用途所發生的稅金等其他成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額記入“投資收益”科目。

會計分錄為：

借：庫存商品等(放棄債權公允價值-增值稅進項稅額+直接相關稅費)

       應交稅費——應交增值稅(進項稅額)

       壞賬準備

   貸：應收賬款等

          銀行存款等(支付的直接相關稅費)

          投資收益(放棄債權公允價值與賬面價值的差額)

債權人和債務人以資產清償債務方式進行債務重組的，債權人初始確認受讓非金融資產時，應以放棄債權的公允價值和可直接歸屬于受讓資產的其他成本作為受讓資產初始計量成本。如果債權人與債務人間的債務重組是在公平交易的市場環境中達成的交易，放棄債權的公允價值通常與受讓資產的公允價值相等，且通常不高于放棄債權的賬面余額。

3.債權人受讓多項資產。

債權人受讓多項非金融資產，或者包括金融資產、非金融資產在內的多項資產的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定確認和計量受讓的金融資產;按照受讓的金融資產以外的各項資產在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產的成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

4.債權人受讓處置組。

債務人以處置組清償債務的，債權人應當分別按照《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》 和其他相關準則的規定，對處置組中的金融資產和負債進行初始計量，然后按照金融資產以外的各項資產在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值以及承擔的處置組中負債的確認金額之和，扣除受讓金融資產當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產的成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

5.債權人將受讓的資產或處置組劃分為持有待售類別。

債務人以資產或處置組清償債務，且債權人在取得日未將受讓的相關資產或處置組作為非流動資產和非流動負債核算，而是將其劃分為持有待售類別的，債權人應當在初始計量時，比較假定其不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額和公允價值減去出售費用后的凈額，以兩者孰低計量。

提示

若公允價值減去出售費用后的凈額小于假定不劃分為持有待售類別情況下的初始計量金額，其差額記入“資產減值損失”科目。

(二)修改其他條款

債務重組采用以修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導致全部債權終止確認，債權人應當按照修改后的條款以公允價值初始計量新的金融資產，新金融資產的確認金額與債權終止確認日賬面價值之間的差額 ，記入“投資收益”科目。

如果修改其他條款未導致債權終止確認，債權人應當根據其分類，繼續以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，或者以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續計量。

對于以攤余成本計量的債權，債權人應當根據重新議定合同的現金流量變化情況，重新計算該重組債權的賬面余額，并將相關利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債權的賬面余額，應當根據將重新議定或修改的合同現金流量按債權原實際利率折現的現值確定，購買或源生的已發生信用減值的重組債權，應按經信用調整的實際利率折現。對于修改或重新議定合同所產生的成本或費用，債權人應當調整修改后的重組債權的賬面價值，并在修改后重組債權的剩余期限內攤銷。

(三)組合方式

債務重組采用組合方式進行的，一般可以認為對全部債權的合同條款做出了實質性修改，債權人應當按照修改后的條款，以公允價值初始計量新的金融資產和受讓的新金融資產，按照受讓的金融資產以外的各項資產在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產和重組債權當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產的成本。放棄債權的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”科目。

注：以上中級會計考試學習內容選自張志鳳老師《中級會計實務》授課講義

（本文為東奧會計在線原創文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載)