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【知識點】長期股權的后續(xù)計量權益法

【所屬章節(jié)】

第四章長期股權投資和合營安排——第二節(jié)長期股權的后續(xù)計量

【內容導航】

1.初始投資成本的調整

2.投資損益的確認

3.被投資單位其他綜合收益變動的處理

4.取得現金股利或利潤的處理

5.超額虧損的確認

6.被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動

7.長期股權投資的減值

8.因被動稀釋導致持股比例下降時，“內含商譽”的結轉

權益法

權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資方享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。

對合營企業(yè)和聯營企業(yè)投資應當采用權益法核算。投資方在判斷對被投資單位是否具有共同控制、重大影響時，應綜合考慮直接持有的股權和通過子公司間接持有的股權后。如果認定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個別財務報表中，投資方進行權益法核算時，應僅考慮直接持有的股權份額;在合并財務報表中，投資方進行權益法核算時，應同時考慮直接持有和間接持有的份額。

風險投資機構、共同基金以及類似主體可以將其持有的對聯營企業(yè)或合營企業(yè)投資在初始確認時，確認為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，這是長期股權投資準則對于這種特定機構持有的聯營企業(yè)或合營企業(yè)投資的特殊規(guī)定，企業(yè)不能將其指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

科目設置

長期股權投資——投資成本(投資時點)

——損益調整(持有期間被投資單位凈損益及利潤分配變動)

——其他綜合收益(持有期間被投資單位其他綜合收益變動)

——其他權益變動(持有期間被投資單位其他權益變動)

(一)初始投資成本的調整

1.長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額不調整長期股權投資的初始投資成本

2.長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額

借：長期股權投資——投資成本

    貸：營業(yè)外收入

(二)投資損益的確認

投資企業(yè)取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。

1.被投資單位實現凈利潤

借：長期股權投資——損益調整

    貸：投資收益

2.被投資單位發(fā)生虧損

借：投資收益

    貸：長期股權投資——損益調整

采用權益法核算的長期股權投資，在確認應享有或應分擔被投資單位的凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：①會計政策、會計期間;②投資時點被投資單位凈資產公允價值與賬面價值的差額對當期損益的影響;③內部交易。

(1)被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。

(2)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整。

(3)投資企業(yè)在采用權益法確認投資收益時，應抵銷與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現內部交易損益。該未實現內部交易既包括順流交易也包括逆流交易。

逆流交易是指聯營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產的交易;順流交易是指投資企業(yè)向其聯營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產的交易。當該未實現內部交易損益體現在投資方或其聯營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產賬面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵銷。

投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的權益份額。

①順流交易

對于投資企業(yè)向聯營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權投資的賬面價值。

②逆流交易

對于聯營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下(即有關資產未對外部獨立第三方出售或被消耗)，投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業(yè)自其聯營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產生的損益中本企業(yè)應享有的部分。

(三)被投資單位其他綜合收益變動的處理

被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。

借：長期股權投資——其他綜合收益

    貸：其他綜合收益

或相反分錄。

(四)取得現金股利或利潤的處理

借：應收股利

    貸：長期股權投資——損益調整

(五)超額虧損的確認

投資企業(yè)確認應分擔被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。

其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如，企業(yè)對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權。

在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：

(1)沖減長期股權投資的賬面價值。

(2)長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。

(3)經過上述處理，按照投資合同或協議約定企業(yè)仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。

除上述情況外仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。

被投資單位以后期間實現盈利的，應按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。

(六)被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動

被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行可分離交易的可轉債中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資單位增資導致投資方持股比例變動等。

投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積(其他資本公積)，并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期投資收益;對剩余股權終止權益法核算時，將這部分資本公積全部轉入當期投資收益。確認被投資單位所有者權益的其他變動：

借：長期股權投資——其他權益變動

    貸：資本公積——其他資本公積

或相反分錄

(七)長期股權投資的減值

投資方應當關注長期股權投資的賬面價值是否大于享有被投資單位所有者權益賬面價值的份額等類似情況。出現類似情況時，投資方應當按照 《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》對長期股權投資進行減值測試，確定其可收回金額，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。長期股權投資的減值準備在提取以后，不允許轉回。

(八)因被動稀釋導致持股比例下降時，“內含商譽”的結轉

《監(jiān)管規(guī)則適用指南——會計類第1號》：因其他投資方對被投資單位增資而導致投資方的持股比例被稀釋，且稀釋后投資方仍對被投資單位采用權益法核算的情況下，投資方在調整相關長期股權投資的賬面價值時，面臨是否應當按比例結轉初始投資時形成的“內含商譽”問題。其中，“內含商譽”是指長期股權投資的初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額。

投資方因股權比例被動稀釋而 “間接”處置長期股權投資的情況下，相關“內含商譽”的結轉應當比照投資方直接處置長期股權投資處理，即應當按比例結轉初始投資時形成的“內含商譽”，并將相關股權稀釋影響計入資本公積(其他資本公積)。

注：以上中級會計考試學習內容選自張志鳳老師《中級會計實務》授課講義

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