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【知識點】長期股權(quán)投資的初始計量

(一)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)(主體)合并形成一個報告主體的交易或事項。

1.同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

(1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價

借：長期股權(quán)投資(取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽)

     貸：負債(承擔債務(wù)賬面價值)

            資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價值)

            資本公積——資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

借：管理費用(審計、法律服務(wù)等相關(guān)費用)

    貸：銀行存款

(2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的

借：長期股權(quán)投資——投資成本(取得的被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽)

    貸：股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)

           資本公積——股本溢價(差額)

借：資本公積——股本溢價(權(quán)益性證券發(fā)行費用)

    貸：銀行存款

【提示1】被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

【提示2】長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

【提示3】企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

【提示4】在商譽未發(fā)生減值的情況下，同一控制下不同母公司編制合并報表時產(chǎn)生的商譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)甲公司合并報表中產(chǎn)生商譽200萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權(quán)，乙公司編制合并報表時列示的商譽仍為200萬元。

【提示5】被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值，并非是指被合并方個別財務(wù)報表中體現(xiàn)的有關(guān)資產(chǎn)、負債的價值，而是從最終控制方的角度，被合并方自其最終控制方控制時開始，其所持有的資產(chǎn)、負債確定對于最終控制方的價值持續(xù)計算至合并日的賬面價值。

(3)企業(yè)通過多次交換交易分步取得股權(quán)最終形成同一控制下控股合并

企業(yè)通過多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)，最終形成企業(yè)合并的，應(yīng)當判斷多次交易是否屬于“一攬子交易”。

多次交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種倩況，通常表明應(yīng)將多次交易事項作為—攬子交易進行會計處理;(1)這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;(2)這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果;(3)—項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生;(4)一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。

屬于一攬子交易的，合并方應(yīng)當將各項交易作為一項取得控制權(quán)的交易進行會計處理。不屬于“一攬子交易”的，取得控制權(quán)日，應(yīng)進行如下會計處理：

合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本=合并日被合并方在最終控制方合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)賬面價值份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽

新增投資部分初始投資成本=合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本-原股權(quán)投資賬面價值

新增投資部分初始投資成本與為取得新增投資部分所支付對價的賬面價值的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益。

或：

合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

即，調(diào)整資本公積等的金額=合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本-(原長期股權(quán)投資賬面價值+進一步取得股份新支付對價的賬面價值)

【提示】合并日之前持有的股權(quán)投資，因采用權(quán)益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理;因采用權(quán)益法核算而確認的被投資單位凈資產(chǎn)中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益其他變動，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時轉(zhuǎn)入當期損益。

其中，處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)，處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。

2.非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

基本原則：購買法

非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(1)一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并

合并成本包括購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)當計入當期損益，該直接相關(guān)費用通常是指購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。

【提示】企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金計入負債初始確認金額;發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用沖減資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益。

無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

會計處理如下：

非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記負債科目，企業(yè)合并成本中包含的應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目進行核算。

非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應(yīng)分不同資產(chǎn)進行賬務(wù)處理：

①投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入資產(chǎn)處置損益;

②投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本;

③投出資產(chǎn)為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權(quán)性金融資產(chǎn)，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益，原持有期間以公允價值變動形成的“其他綜合收益”應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益;

④投出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)區(qū)分其后續(xù)計量模式：若采用成本模式進行后續(xù)計量的，應(yīng)按公允價值確認其他業(yè)務(wù)收入，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本;若采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，應(yīng)按公允價值確認其他業(yè)務(wù)收入，按其賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)成本，同時結(jié)轉(zhuǎn)持有期間確認的公允價值變動損益和轉(zhuǎn)換時形成的其他綜合收益。

(2)多次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并

①個別財務(wù)報表

a.原投資為采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

購買日初始投資成本=原投資賬面價值+新增投資成本

購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認的其他綜合收益，應(yīng)當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理;因采用權(quán)益法核算確認的除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動(其他權(quán)益變動)，應(yīng)當在處置該項投資時轉(zhuǎn)入處置當期投資收益。

其中，處置后的剩余股權(quán)采用成本法或權(quán)益法核算的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)按處置比例結(jié)轉(zhuǎn);處置后的剩余股權(quán)改按金融工具確認和計量準則進行會計處理的，其他綜合收益和其他所有者權(quán)益應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)。b.原投資為采用公允價值計量的金融資產(chǎn)

購買日初始投資成本=原投資公允價值+新增投資成本

對于購買日前持有的股權(quán)投資分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額轉(zhuǎn)入改按成本法核算的當期投資收益。

對于購買日前持有的股權(quán)投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具的，其公允價值與賬面價值之間的差額以及原計入其他綜合收益的累積公允價值變動應(yīng)當直接轉(zhuǎn)入留存收益。

②合并財務(wù)報表

(二)企業(yè)合并以外的其他方式取得的長期股權(quán)投資

長期股權(quán)投資初始計量小結(jié)如下：

【相關(guān)練習題】

【單選題】2×19年1月1日，甲公司取得A公司25%的股權(quán)，實際支付款項6 000萬元，能夠?qū)公司施加重大影響。當日，A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為22 000萬元(與賬面價值相等)。2×19年度，A公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2×20年1月1日，甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司40%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2 000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價值為3.5元;另支付承銷商傭金50萬元。

取得該股權(quán)時，相對于最終控制方而言的A公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為23 000萬元，甲公司所在集團最終控制方此前合并A公司時確認的商譽為200萬元(未發(fā)生減值)。進一步取得投資后，甲公司能夠?qū)公司實施控制。假定甲公司和A公司采用的會計政策、會計期間相同，不考慮其他因素。甲公司2×20年1月1日進一步取得股權(quán)投資時應(yīng)確認的資本公積為(　　)萬元。

A.6 850

B.6 900

C.6 950

D.6 750

【答案】A

【解析】

合并日長期股權(quán)投資的初始投資成本=23 000×65%+200=15 150(萬元)

原25%股權(quán)投資賬面價值=6 000+1 000×25%=6 250(萬元)，新增長期股權(quán)投資成本=15 150-6 250=8 900(萬元)，甲公司2×20年1月1日進一步取得股權(quán)投資時應(yīng)確認的資本公積=8 900-股本2 000-發(fā)行費用50=6 850(萬元)。

會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資—投資成本　　　　　　　　　　　 6 000

    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000

借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　 250

    貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 250

借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　15 150

    貸：長期股權(quán)投資—投資成本　　　　　　　　　　　 6 000

                                —損益調(diào)整　　　　　　　　　　　　 250

           股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

           資本公積—股本溢價　　　　　　　　　　　　　 6 900

                                                            (15 150-6 000-250-2 000)

借：資本公積—股本溢價　　　　　　　　　　　　　　　50

    貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50

【多選題】下列各項關(guān)于企業(yè)對長期股權(quán)投資會計處理的表述中，正確的有(　　)。(2020年)

A.以合并方式取得子公司股權(quán)時，支付的法律服務(wù)費計入管理費用

B.以定向增發(fā)普通股的方式取得聯(lián)營企業(yè)股權(quán)時，普通股的發(fā)行費用計入長期股權(quán)投資的初始投資成本

C.以發(fā)行債券的方式取得子公司股權(quán)時，債券的發(fā)行費用計入長期股權(quán)投資的初始投資成本

D.取得合營企業(yè)股權(quán)時，支付的手續(xù)費計入長期股權(quán)投資的初始投資成本

【答案】AD

【解析】以定向增發(fā)普通股的方式取得聯(lián)營企業(yè)股權(quán)時，普通股的發(fā)行費用應(yīng)沖減股票溢價收入，溢價收入不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，不計入長期股權(quán)投資的初始投資成本，選項B錯誤;以發(fā)行債券的方式取得子公司股權(quán)時，債券的發(fā)行費用應(yīng)計入債券的初始確認金額，不計入長期股權(quán)投資的初始投資成本，選項C錯誤。

【多選題】下列關(guān)于同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資會計處理表述中，正確的有(　　)。(2017年)

A.合并方發(fā)生的評估咨詢費用，應(yīng)計入當期損益

B.與發(fā)行債務(wù)工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)計入債務(wù)工具的初始確認金額

C.與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)計入當期損益

D.合并成本與合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)計入其他綜合收益

【答案】AB

【解析】選項C，與發(fā)行權(quán)益工具作為合并對價直接相關(guān)的交易費用，應(yīng)沖減資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益;選項D，合并成本與合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)計入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

注：以上中級會計考試學習內(nèi)容選自張志鳳老師2021年《中級會計實務(wù)》授課講義

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載）