識別合同中的單項履約義務_2019年中級會計實務每日一考點
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合同開始日，企業應當識別合同所包含的各單項履約義務，并確定各單項履約義務是在某一時段內履行，還是在某一時點履行，然后，在履行了各單項履約義務時分別確認收入。
履約義務，是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。
下列情況下，企業應當將向客戶轉讓商品的承諾作為單項履約義務：
一是企業向客戶轉讓可明確區分商品的承諾。
二是企業向客戶轉讓一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品的承諾。
(一)企業向客戶轉讓可明確區分的商品(或者商品或服務的組合)的承諾。
企業向客戶承諾的商品同時滿足下列兩項條件的，應當作為可明確區分的商品：
(1)客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，即該商品本身能夠明確區分。
(2)企業向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區分，即轉讓該商品的承諾在合同中是可明確區分的。
從商品自身的特征分析
從合同層面分析
下列情形通常表明企業向客戶轉讓商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨區分：
一是，企業需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產出轉讓給客戶。
【例題】企業為客戶建造寫字樓的合同
寫字樓企業向客戶提供的單項商品可能包括磚頭、水泥、人工等，雖然這些單項商品本身都能夠使客戶獲益(如客戶可將這些建筑材料以高于殘值的價格出售，也可以將其與其他建筑商提供的材料或人工等資源一起使用)，但是，在該合同下，企業向客戶承諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，企業需提供重大的服務將這些單項商品進行整合，以形成合同約定的一項組合產出(即寫字樓)轉讓給客戶。因此，在該合同中，磚頭、水泥和人工等商品彼此之間不能單獨區分。企業應將合同中承諾的所有商品和服務，作為單項履約義務進行會計處理。
二是，該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。
【例題1】企業承諾向客戶提供其開發的一款現有軟件，并提供安裝服務，但是企業在安裝過程中需要在該軟件現有基礎上對其進行定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功能，以使其能夠與客戶現有的信息系統相兼容。
【解析】在這種情況下，轉讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同層面是不可明確區分的。
【例題2】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺其生產的設備并提供安裝服務。該設備可以不經任何定制或改裝而直接使用，不需要復雜安裝，除乙公司外，市場上還有其他供應商也能提供此項安裝服務。該合同中包含幾項履約義務?
【解析】該項合同包含兩項履約義務，即銷售設備和提供安裝服務。理由：客戶可以使用該設備或將其以高于殘值的價格轉售，能夠從該設備與市場上其他供應商提供的此項安裝服務一起使用中獲益，也可從安裝服務與客戶已經獲得的其他資源(例如設備)一起使用中獲益，表明該設備和安裝服務能夠明確區分。
三是，該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯性。也就是說，合同中承諾的每一單項商品均受到合同中其他商品的重大影響。
【例題1】企業承諾為客戶設計一種新產品并負責生產10個樣品，企業在生產和測試樣品的過程中需要對產品的設計進行不斷的修正，并導致已生產的樣品均可能需要進行不同程度的返工。
【解析】企業提供的設計服務和生產樣品的服務是不斷交替反復進行的，二者高度關聯，因此，在合同層面是不可明確區分的。
【例題2】甲公司與客戶簽訂合同，向客戶銷售一款軟件，提供軟件安裝服務，并且在兩年內向客戶提供不定期的軟件升級和技術支持服務。甲公司通常也會單獨銷售該款軟件、提供安裝服務、軟件升級服務和技術支持服務。甲公司提供的安裝服務通常也可由其他方執行，且不會對軟件作出重大修改。甲公司銷售的該軟件無需升級和技術支持服務也能正常使用。該合同中包含幾項履約義務?
【解析】合同中包含四項履約義務，即軟件銷售、安裝服務、軟件升級服務以及技術支持服務。理由：甲公司的承諾包括銷售軟件、提供安裝服務、軟件升級服務和技術支持服務。甲公司通常會單獨銷售軟件、提供安裝服務、軟件升級服務和技術支持服務，該軟件先于其他服務交付，且無需經過升級和技術支持服務也能正常使用，安裝服務是常規性的且可以由其他服務供應商提供，客戶能夠從該軟件與市場上其他供應商提供的此項安裝服務一起使用中獲益，也能夠從安裝服務以及軟件升級服務與已經取得的軟件一起使用中獲益，因此，客戶能夠從單獨使用該合同中承諾的各項商品和服務中獲益，或從將其與易于獲得的其他商品一起使用中獲益，表明這些商品和服務能夠明確區分;
此外，甲公司雖然需要將軟件安裝到客戶的系統中，但是該安裝服務是常規性的，并未對軟件作出重大修改，不會重大影響客戶使用該軟件并從中獲益的能力，軟件升級服務也一樣，合同中承諾的各項商品和服務沒有對彼此作出重大修改或定制;甲公司也沒有提供重大服務將這些商品和服務整合成一組組合產出;由于甲公司在不提供后續服務的情況下也能夠單獨履行其銷售軟件的承諾，因此，軟件和各項服務之間不存在高度關聯性，表明這些商品在合同中彼此之間可明確區分。因此，該合同中包含四項履約義務，即軟件銷售、安裝服務、軟件升級服務以及技術支持服務。
【提示】企業向客戶銷售商品時，往往約定企業需要將商品運送至客戶指定的地點。
通常情況下，商品控制權轉移給客戶之前發生的運輸活動不構成單項履約義務;
相反，商品控制權轉移給客戶之后發生的運輸活動可能表明企業向客戶提供了一項運輸服務，企業應當考慮該項服務是否構成單項履約義務。
【例題】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產品，并負責將該產品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關運輸費用，運輸服務是否構成單項履約義務?
(二)一系列實質相同且轉讓模式相同的、可明確區分商品。
是否實質相同 | （1）如果企業承諾的是提供確定數量的商品，那么需要考慮這些商品本身是否實質相同。（2）如果企業承諾的是在某一期間內隨時向客戶提供某項服務，則需要考慮企業在該期間內的各個時間段（如每天或每小時）的承諾是否相同，而并非具體的服務行為本身。 |
【例題1】企業向客戶提供2年的酒店管理服務，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的服務次數或時間的要求，盡管企業每天提供的具體服務不一定相同，但是企業每天對于客戶的承諾都是相同的，因此，該服務符合“實質相同”的條件 | |
轉讓模式相同 | 是指每一項可明確區分商品均滿足本節在某一時段內履行履約義務的條件，且采用相同方法確定其履約進度。 |
【例題2】每天為客戶提供保潔服務的長期勞務合同等 |
——以上中級會計考試相關內容選自《東宇基礎班》
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