長期股權投資的初始計量_2019年中級會計實務每日攻克一考點
在實現夢想的道路上，我們必須排除一切干擾。2019年中級會計師考試即將到來，現階段，我們需要增強自律，克服懶惰，為了最初的目標，努力拼搏！
一、同一控制下形成控股合并的長期股權投資會計處理
【提示1】計算確定長期股權投資的初始投資成本注意事項：
(1)被合并方在合并日的凈資產賬面價值為負數的，長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。
借：長期股權投資
資本公積——股本溢價或資本溢價
盈余公積
利潤分配——未分配利潤
貸：銀行存款等
【注意】考試時認真審題
①如果給定“子公司凈資產賬面價值”的資料，而沒有給定其他資料，則直接用“子公司凈資產賬面價值”×母公司%
②如果給定“子公司凈資產賬面價值”的資料，又給定“最終控制方合并財務報表中的凈資產賬面價值”，則用“最終控制方合并財務報表中的凈資產賬面價值”×母公司%
【案例】甲公司有一個子公司丁，2018年初甲公司自非關聯方處購入乙公司80%的股份，初始投資成本為720萬元，并于當日實質控制了乙公司。購買日乙公司的賬面凈資產為700萬元，可辨認凈資產的公允價值為900萬元。假設二者差異來自一項固定資產，該資產當日公允價值為1000萬元，賬面價值為800萬元，剩余壽命為10年，預計無殘值，采用年限平均法計提折舊。
2018年1月至2019年12月，乙公司實現賬面凈利潤300萬元，甲公司按照可辨認凈資產的公允價值口徑推定的當年凈利潤為260萬元，無其他所有者權益變動。
2020年初丁公司自甲公司手中購得乙公司80%的股份。
乙公司賬面口徑 | 最終控制方甲公司認可的口徑 | |
乙公司2018年初凈資產 | 700 | 900 |
乙公司2018年2019年的凈利潤 | 300 | 260 |
2019年年末乙公司凈資產 | 1000 | 1160 |
丁公司長期股權投資入賬成本 | 不得采納 | 1160×80%＝928 |
如果存在商譽如何處理?
【案例變形】甲公司有一個子公司丁，2018年初甲公司自非關聯方處購入乙公司80%的股份，初始投資成本為1000萬元，并于當日實質控制了乙公司。購買日乙公司的賬面凈資產為700萬元，可辨認凈資產的公允價值為900萬元。
(3)如果被合并方編制合并財務報表，則應當以合并日被合并方的合并財務報表為基礎確認長期股權投資的初始投資成本。
【提示2】合并方以發行權益性工具作為合并對價的，應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。
【提示3】相關費用的會計處理
【注意】如果發生交易費用取得增值稅專用發票的，進項稅額經認證后可從當月銷項稅額中扣除。發生交易費用取得增值稅專用發票的，按其注明的增值稅進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目。
情形2：多次交易形成同一控制下的企業合并
類型 | 判斷標準 | 會計處理 |
屬于 一攬子交易 | ①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的 ②這些交易整體才能達成一項完整的商業結果 ③一項交易的發生取決于其他至少一項交易的發生 ④一項交易單獨看是不經濟的，但和其他交易一并考慮時是經濟的 | 合并方應當將各項交易作為一項取得控制權的交易進行會計處理 |
不屬于 一攬子交易 | 取得控制權日，應按照以下步驟進行會計處理 | |
【注意】如果發生交易費用取得增值稅專用發票的，進項稅額經認證后可從當月銷項稅額中扣除。發生交易費用取得增值稅專用發票的，按其注明的增值稅進項稅額，借記“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”科目。
二、非同一控制下形成控股合并的長期股權投資會計處理
【理解】參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，交易作價相對公平合理，企業合并成本以公允價值為基礎確認。
情形1：一次交易形成非同一控制下的企業合并
【教材原文】初始投資成本的確定
非同一控制下的控股合并中，購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性工具或債務性工具的公允價值之和。
【公式】長期股權投資的初始投資成本(合并成本)=支付價款或付出資產的公允價值+發生或承擔的負債的公允價值+發行的權益性證券的公允價值+增值稅
【提示1】付出資產公允價值與賬面價值的差額的處理
合并對價類型 | 公允價值-賬面價值 |
固定資產 | 計入資產處置損益 |
無形資產 | |
長期股權投資 | 計入投資收益 |
其他權益工具投資 | 留存收益 |
存貨 | 以其公允價值確認收入 同時結轉相應的成本 |
投資性房地產 | 以其公允價值確認其他業務收入 同時結轉其他業務成本 |
【提示2】相關費用的會計處理
【注意】如果發生交易費用取得增值稅專用發票的，進項稅額經認證后可從當月銷項稅額中扣除。發生交易費用取得增值稅專用發票的，按其注明的增值稅進項稅額，借記“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”科目。
情形2：多次交易形成非同一控制下的企業合并
【總結1】一次交易形成企業合并的長期股權投資
事項 | 同一控制下 | 非同一控制下 |
以現金作為合并對價 | 借：長期股權投資（所有者權益賬價） （借差，依次沖減：資、盈、利） 貸：銀行存款 資本公積——資本溢價（貸差） | 借：長期股權投資（合并成本） 貸：銀行存款 |
以存貨作為合并對價 | 借：長期股權投資（所有者權益賬價） 存貨跌價準備 （借差，依次沖減：資、盈、利） 貸：庫存商品 應交稅費——增（銷） 應交稅費——應交消費稅 資本公積——資本溢價（貸差） | 借：長期股權投資（合并成本） 貸：主營（其他）業務收入 應交稅費一增（銷） 借：主營（其他）業務成本 存貨跌價準備 貸：庫存商品 借：稅金及其附加 貸：應交稅費——應交消費稅 |
以無形資產作為合并對價 | 借：長期股權投資（所有者權益賬價） 累計攤銷 無形資產減值準備 （借差，依次沖減：資、盈、利） 貸：無形資產 應交稅費——增（銷） 資本公積——資本溢價（貸差） | 借：長期股權投資（合并成本） 累計攤銷 無形資產減值準備 資產處置損益（借方差） 貸：無形資產 應交稅費——增（銷） 資產處置損益（貸方差） |
以固定資產作為合并對價 | 借：固定資產清理 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產 借：固定資產清理 貸：銀行存款（清理費用） 借：銀行存款（殘料變價收入） 貸：固定資產清理 借：長期股權投資（所有者權益賬價） （借差，依次沖減：資、盈、利） 貸：固定資產清理（賬面價值） 應交稅費——增（銷） 資本公積——資本溢價（貸差） | 借：固定資產清理 累計折舊 固定資產減值準備 貸：固定資產 借：固定資產清理 貸：銀行存款（清理費用） 借：銀行存款（殘料變價收入） 貸：固定資產清理 借：長期股權投資（合并成本） 貸：固定資產清理（公允價值） 應交稅費——增（銷） 借：固定資產清理 貸：資產處置損益 或相反分錄 |
發行股票作為合并對價 | 借：長期股權投資（所有者權益賬價） 貸：股本 資本公積——股本溢價 借：資本公積——股本溢價 貸：銀行存款（手續費傭金） | 借：長期股權投資（合并成本） 貸：股本 資本公積——股本溢價 借：資本公積——股本溢價 貸：銀行存款（手續費傭金） |
直接相關費用 | 借：管理費用（評估費、審計費、律師費等直接相關稅費） 貸：銀行存款 | |
【總結2】多次交易形成同一控制的合并，不屬于“一攬子交易”
個別報表處理 | 未形成控制之前作為其他權益工具投資核算 | 形成控制時的賬務處理 |
（1）取得時 借：其他權益工具投資——成本 應收股利 貸：銀行存款 （2）宣告現金股利 借：應收股利 貸：投資收益 （3）期末計價： 借：其他權益工具投資——公允價值變動 貸：其他綜合收益 | 借：長期股權投資（合并后所有者權益賬價） （借差，依次沖減：資、盈、利） 貸：其他權益工具投資——成本 ——公允價值變動 資產等（投出資產的賬面價值） 資本公積——資本溢價/股本溢價（貸差） | |
未形成控制之前作為權益法核算 | 形成控制時的賬務處理 | |
（1）初始計量 借：長期股權投資——投資成本（支付對價的公允+交易費用） 貸：銀行存款 （2）后續計量 ①對初始投資成本調整 借：長期股權投資——投資成本 貸：營業外收入 ②根據被投資方所有者權益變動，調整 借：長期股權投資——損益調整 貸：投資收益 借：長期股權投資——其他綜合收益 貸：其他綜合收益 借：長期股權投資——其他權益變動 貸：資本公積——其他資本公積 | 借：長期股權投資（合并后所有者權益賬價） （借差，依次沖減：資、盈、利） 貸：長期股權投資——投資成本 ——損益調整 ——其他綜合收益 ——其他權益變動 資產等（投出資產的賬面價值） 資本公積——資本溢價/股本溢價（貸差） |
【總結3】多次交易形成非同一控制的合并，不屬于“一攬子交易”
個別報表處理 | 未形成控制之前作為其他權益工具投資核算 | 形成控制時的賬務處理 |
（1）取得時 借：其他權益工具投資——成本 應收股利 貸：銀行存款 （2）宣告現金股利 借：應收股利 貸：投資收益 （3）期末計價： 借：其他權益工具投資——公允價值變動 貸：其他綜合收益 | 借：長期股權投資（合并成本） 貸：其他權益工具投資——成本 ——公允價值變動 盈余公積 利潤分配——未分配利潤 資產等（投出資產的公允價值） 借：其他綜合收益 貸：盈余公積 利潤分配——未分配利潤 | |
未形成控制之前作為權益法核算 | 形成控制時的賬務處理 | |
（1）初始計量 借：長期股權投資——投資成本（支付對價的公允+交易費用） 貸：銀行存款 （2）后續計量 ①對初始投資成本調整 借：長期股權投資——投資成本 貸：營業外收入 ②根據被投資方所有者權益變動，調整 借：長期股權投資——損益調整 貸：投資收益 借：長期股權投資——其他綜合收益 貸：其他綜合收益 借：長期股權投資——其他權益變動 貸：資本公積——其他資本公積 | 借：長期股權投資（合并成本） 貸：長期股權投資——投資成本 ——損益調整 ——其他綜合收益 ——其他權益變動 資產等（投出資產的公允價值） 【提示】其他綜合收益和資本公積暫不做處理，處置時再結轉 |
三、企業合并以外的其他方式取得的長期股權投資
【提示】與非同一控制下的最大區別是將直接相關費用計入長期股權投資初始投資成本，其他兩者一致。
取得方式 | 初始投資成本 |
支付現金 | 實際支付的價款+直接相關費用（審計、評估咨詢費等） 不包括：宣告但尚未發放的現金股利或利潤（應收項目） |
發行權益性證券 | 權益性證券的公允價值+直接相關費用 不包括：①宣告但尚未發放的現金股利或利潤（應收項目） ②為發行權益性證券支付的手續費、傭金等與發行直接相關的費用 |
投資者投入 | 一般以評估作價為基礎確定 （除非投資者投入的長期股權投資的公允價值更可靠） |
非貨幣性資產交換或債務重組：參加第7章、第11章相關內容 | |
【總結】長期股權投資的初始計量
取得方式 | 初始計量 | 直接相關費用 |
同一控制下的企業合并方式 | 合并方按照所取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產的賬面價值份額 | 計入管理費用 |
非同一控制下的企業合并方式 | 以支付對價的含稅公允價值確認 | |
企業合并以外的方式 | 按支付對價的公允價值和直接相關稅費來確認 | 計入長期股權投資成本 |
中級會計考試時間是9月7-9日，備考馬上就要結束了，好好珍惜最后的學習時間吧！
——選自《東宇基礎班》
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