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【內(nèi)容導(dǎo)航】

控制的定義和判斷

母公司與子公司

納入合并范圍的特殊情況——對被投資方可分割部分的控制

合并范圍的豁免——投資性主體

控制的持續(xù)評估

【所屬章節(jié)】

第十九章財(cái)務(wù)報(bào)告

【知識點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定

【特別提示】合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

（一）控制的定義和判斷

Ⅰ.基本概念

1.控制：是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

2.投資方要實(shí)現(xiàn)控制，必須具備兩項(xiàng)基本要素：

(1)因涉入被投資方而享有可變回報(bào);

(2)擁有對被投資方的權(quán)力，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。

投資方只有同時具備上述兩個要素時，才能控制被投資方。

3.實(shí)際工作中，投資方在判斷其能否控制被投資方時，應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，以判斷是否同時滿足控制的這兩個要素。

相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：

(1)被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì);

(2)被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策;

(3)投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動;

(4)投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào);

(5)投資方是否有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額;

(6)投資方與其他方的關(guān)系。

Ⅱ.從控制的定義可以發(fā)現(xiàn)，要達(dá)到控制，投資方需要滿足以下要求：

1.通過涉入被投資方的活動享有的是可變回報(bào)

(1)可變回報(bào)的定義

可變回報(bào)：是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報(bào)，可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。

(2)可變回報(bào)的形式主要包括：

①股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的其他分配(例如，被投資方發(fā)行的債務(wù)工具產(chǎn)生的利息)、投資方對被投資方的投資的價值變動。

②因向被投資方的資產(chǎn)或負(fù)債提供服務(wù)而得到的報(bào)酬、因提供信用支持或流動性支持收取的費(fèi)用或承擔(dān)的損失、被投資方清算時在其剩余凈資產(chǎn)中所享有的權(quán)益、稅務(wù)利益、因參與被投資方而獲得的未來流動性。

③其他利益持有方無法得到的回報(bào)。

2.對被投資方擁有權(quán)力，并能夠運(yùn)用此權(quán)力影響回報(bào)金額

(1)權(quán)力的定義

①投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動時，稱投資方對被投資方享有“權(quán)力”。

②在判斷投資方是否對被投資方擁有權(quán)力時，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：(共4點(diǎn))

a.權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力。

如果投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力，即使這種能力尚未被實(shí)際行使，也視為該投資方擁有對被投資方的權(quán)力。(三個兒子分家)

b.權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利。

c.權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使。

d.權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時也可能表現(xiàn)為其他合同安排。

(2)相關(guān)活動

①相關(guān)活動：是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動。

②分析相關(guān)活動的決策機(jī)制(簡單了解)

③兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時，能夠主導(dǎo)對被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。

(3)“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利(權(quán)力源于“權(quán)利”)

在判斷投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)區(qū)分投資方及其他方享有的權(quán)利是實(shí)質(zhì)性權(quán)利還是保護(hù)性權(quán)利，僅實(shí)質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。

①實(shí)質(zhì)性權(quán)利

實(shí)質(zhì)性權(quán)利：是指持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時，有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。

通常情況下，實(shí)質(zhì)性權(quán)利應(yīng)當(dāng)是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，但某些情況下，目前不可行使的權(quán)利也可能是實(shí)質(zhì)性權(quán)利，如某些潛在表決權(quán)。

②保護(hù)性權(quán)利

保護(hù)性權(quán)利：旨在保護(hù)持有這些權(quán)利的當(dāng)事方的權(quán)益，而不賦予當(dāng)事方對這些權(quán)利所涉及的主體的權(quán)力。

(4)權(quán)力的持有人應(yīng)為主要責(zé)任人

(5)權(quán)力的一般來源——來自表決權(quán)

①通過直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)而擁有權(quán)力

當(dāng)被投資方的相關(guān)活動由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方表決決定，或者主導(dǎo)相關(guān)活動的權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員由持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方指派，而且權(quán)力機(jī)構(gòu)的決策由多數(shù)成員主導(dǎo)時，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方擁有對被投資方的權(quán)力。

②持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但并無權(quán)力(3句話)(夠半數(shù)，但不擁有權(quán)力)

a.在被投資方相關(guān)活動被政府、法院、管理人、接管人、清算人或監(jiān)管人等其他方主導(dǎo)時，投資方無法憑借其擁有的表決權(quán)主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，因此，投資方此時即使持有被投資方過半數(shù)的表決權(quán)，也不擁有對被投資方的權(quán)力。(如：破產(chǎn)清算的子公司)

b.如果投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)，但這些表決權(quán)并不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時，則投資方并不擁有對被投資方的權(quán)力。(不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利的不算)(如：在境外設(shè)立的子公司)

c.半數(shù)以上表決權(quán)通過，只是作出決策的通常做法，有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例。例如，被投資方的公司章程規(guī)定，與相關(guān)活動有關(guān)的決策必須由出席會議的投資方所持2/3以上的表決權(quán)通過。這種情況下，持有半數(shù)以上但不足2/3表決權(quán)的投資方，雖然表決權(quán)比例超過半數(shù)，但該表決權(quán)本身不足以賦予投資方權(quán)力，應(yīng)結(jié)合其他因素進(jìn)行進(jìn)一步的分析與判斷。(有章程或協(xié)議的，從章程或協(xié)議)

③直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力。(另一種極端情況，不夠半數(shù)，也可以擁有權(quán)利)

持有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方(或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但僅憑自身表決權(quán)比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的投資方)，應(yīng)綜合考慮下列事實(shí)和情況，以判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實(shí)和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方對于被投資方的權(quán)力：

a.考慮投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。

b.考慮與其他表決權(quán)持有人的協(xié)議。

c.考慮其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。

d.如果結(jié)合表決權(quán)和上述第a至c項(xiàng)所列因素，仍不足以判斷投資者能否控制被投資方，則還需要考慮是否存在其他事實(shí)或情況，能夠證明投資方擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)時能力。

(6)權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利——來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)(例如，表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān))，被投資方的相關(guān)活動由一項(xiàng)或多項(xiàng)合同安排決定，例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。

結(jié)構(gòu)化主體：是指在確定其控制方時沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。

通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。

(7)權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系

只有當(dāng)投資方不僅擁有對被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力來影響其回報(bào)的金額時，投資方才控制被投資方。

（二）母公司與子公司

企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。

1、母公司

母公司：是指控制一個或一個以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等，下同)的主體。

2、子公司

子公司：是指被母公司控制的主體。

（三）納入合并范圍的特殊情況——對被投資方可分割部分的控制

投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。

但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分(可分割部分)：

1.該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債;(資產(chǎn)有專門用途)

2.除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。

（四）合并范圍的豁免——投資性主體

1、豁免規(guī)定

(1)基本原則：母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司(包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體)納入合并范圍。

(2)特殊情況：如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益。

2、投資性主體的定義

當(dāng)母公司同時滿足以下三個條件時，該母公司屬于投資性主體：

(1)該公司以向投資方提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者獲取資金。這是投資性主體與其他主體的顯著區(qū)別。

(2)該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)。

(3)該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行計(jì)量和評價。

3、投資性主體的特征

(1)擁有一個以上投資。

(2)擁有一個以上投資者。

(3)投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方。

(4)該主體的所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益存在。

4、因投資性主體轉(zhuǎn)換引起的合并范圍的變化

(1)當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘ζ渌庸静粦?yīng)予以合并，其會計(jì)處理參照部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)的處理原則;

(2)當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法進(jìn)行會計(jì)處理。

（五）控制的持續(xù)評估

控制的評估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的兩個基本要素中的一個或多個是否發(fā)生了變化。

如果有任何事實(shí)或情況表明控制的兩項(xiàng)基本要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。

中級會計(jì)備考正在進(jìn)行中，希望備考中級會計(jì)的同學(xué)都能集中精力，把握好時間學(xué)習(xí)中級會計(jì)考試內(nèi)容，通過努力學(xué)習(xí)，早日通過中級會計(jì)考試！

注：以上內(nèi)容選自張敬富老師《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

(本文為東奧會計(jì)在線原創(chuàng)文章，僅供考生學(xué)習(xí)使用，禁止任何形式的轉(zhuǎn)載)