東奧提示：函證是一種非常重要的審計程序，通過函證獲取的審計證據屬獨立于被審計單位第三方的審計證據，證明力極強，故也是考試的重要考點之一。

　　一、函證的主要對象

　　考試中主要涉及兩類函證：銀行存款函證和應收賬款函證。

　　(一)銀行存款函證

　　審計準則明確規定：注冊會計師應當對銀行存款(包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶)、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。(這段話必須背下來，考試中如果說注冊會計師對銀行存款進行函證時沒有函證本期內注銷的銀行賬戶，那是肯定不行滴)并且即使銀行存款對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低而不實施函證，也要實施替代審計程序，并在審計工作底稿中說明理由。

　　(二)應收賬款函證

　　審計準則規定：注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據，并在審計工作底稿中說明理由。

　　二、函證實施的范圍

　　下列項目應在函證時重點應對：

　　1、金額較大的項目。金額越大，其發生錯報的金額越大。

　　2、賬齡較長的項目。賬齡越長，可收回金額越不易估計，發生錯報的可能性越大。

　　3、交易頻繁但期末余額較小的項目。不要因為某些項目期末余額小就不實施函證。

　　4、重大關聯方交易。關聯方交易屬特殊交易，關聯方之間容易串通舞弊。

　　5、重大或異常的項目。比如被審計單位1~11月份平均銷售額為10萬元，12月份突然有一筆120萬元的銷售，注冊會計師就要格外留意。

　　6、可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。

　　三、詢證函的設計

　　詢證函的設計要服從于具體審計目標(認定)的需要，注冊會計師想要證實什么認定，就針對該認定設計詢證函，比如注冊會計師想就應收賬款的存在認定獲取審計證據，注冊會計師應將應收賬款明細表中的余額列于詢證函中，要求對方確認。

　　設計詢證函時需要考慮的因素：

　　1、函證方式

　　函證方式分為積極式函證和消極式函證，積極式函證提供的證據的可靠性要強于消極式函證。

　　2、以往審計或類似業務的經驗

　　比如以前回函率都比較低，或者回函所提供的證據失實等，都不宜采用函證。

　　3、擬函證信息的性質

　　比如與關聯方之間的交易，注冊會計師不僅要函證賬戶余額，還要函證細節條款。

　　4、選擇被詢證者的適當性

　　注冊會計師應向對所函證信息知情的、與被審計單位獨立的、有能力回函的第三方函證。

　　5、被詢證者易于回函的信息類型

　　被詢證者對列明余額要求其確認的函證易于回函。但如果列明余額，對方可能不加核對就回函，導致可靠性降低，而如果不列明余額，需要其做出更多的努力，導致回函率降低。

　　四、函證的實施

　　(一)函證實施過程的控制

　　以下兩點是在考試中經常涉及的：

　　1、在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函。 (如果題中說明被詢證者將詢證函寄到被審計單位，注冊會計師將詢證函由被審計單位取回，納入審計工作底稿中，這是不合適的，因為被審計單位可能將詢證函拆開篡改詢證函)

　　2、詢證者經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出。 (如果題中說明由被審計單位人員代寄詢證函，可能導致被審計單位將詢證函扣留而不發出或更改詢證函信息)

　　(二)以電子回函時的處理

　　注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，比如采用加密技術、電子簽名技術等，可以降低風險。 (如果題中說明注冊會計師未對電子詢證函采用加密技術、電子簽名技術等安全措施，注冊會計師將收回的詢證函直接歸入審計工作底稿，這是不合適的，因為回函者的身份及授權情況不確定)

　　(三)積極式詢證函未收到回函時的處理

　　如果采用積極式詢證函方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應當考慮與被審計單位聯系，比如給被審計單位打電話詢問是否收到詢證函，是否已寄出詢證函等，如果未收到詢證函，注冊會計師要核對信息然后再次寄發詢證函，如果已收到詢證函但尚未寄出，注冊會計師應催促其盡快寄出詢證函回函。如果未能收到被詢證者的回應，注冊會計師應實施替代審計程序，而不能直接形成結論。

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