信仰提示：租賃無論是我們在日常生活中還是在會計的學習中都是比較常見的業務。租賃分為經營租賃和融資租賃。在本章的學習中我們應重點把握兩種租賃方式下承租人的會計處理以及關注售后租回業務承租人的會計處理。

　　一、與租賃相關的概念

　　1、租賃

　　租賃是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。根據與租賃資產的所有權有關的風險和報酬是否轉移而分為經營租賃和融資租賃。

　　2、租賃開始日

　　租賃開始日是指租賃協議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應當將租賃認定為經營租賃或融資租賃。

　　3、租賃期開始日

　　租賃期開始日，是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。承租人和出租人在租賃期開始日進行會計處理，而不是在租賃開始日。

　　4、擔保余值

　　擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值;就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產余值。

　　5、未擔保余值

　　未擔保余值是指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值，而不是扣除就承租人而言的擔保余值以后的資產余值。

　　6、最低租賃付款額

　　最低租賃付款額，是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，其實也就是各期租金之和，然后加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值。如果承租人有購買租賃資產選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權的，購買價款應當計入最低租賃付款額。

　　7、最低租賃收款額

　　最低租賃收款額，是指最低租賃收款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。

　　二、租賃的會計處理

　　重點關注承租人的會計處理及售后回租的會計處理。

　　租賃方式分為經營租賃和融資租賃。主要以與租賃資產所有權相關的風險和報酬是否轉移來區分，風險和報酬未轉移的，屬于經營租賃，風險和報酬已經轉移的，屬于融資租賃。

　　(一)經營租賃的會計處理

　　對于經營租賃的租金，承租人應當在租賃期內各個期間一般按照直線法計入相關資產成本或當期損益。

　　承租人在經營租賃中發生的初始直接費用，原則上是為取得資產付出的代價，應當計入取得資產的成本中，但經營租賃租入的資產所有權屬于出租方，所以不能計入取得資產的成本中，而應當計入當期損益(管理費用)。

　　或有租金應當在實際發生時計入當期損益。在某些情況下，出租人可能對經營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔承租人的某些費用等。

　　在出租人提供了免租期的情況下，承租人應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內按直線法或其他合理的方法進行分攤，免租期內應確認租金費用。比如出租人將一項設備以經營租賃方式出租給承租人，租期5年，租金總額100萬，有1年的免租期，采用直線法分攤租金，承租人在進行會計處理的時候，年租金費用應該是20萬，而不是25萬。

　　在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，承租人應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分攤。

　　注意一點：承租人不應當對租賃資產計提折舊，因為經營租賃租入資產的所有權歸出租人所有，租賃資產不屬于承租人的資產。

　　(二)融資租賃

　　1、租賃開始日

　　租賃期開始日承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值的基礎，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。應注意的是為取得租賃資產而發生的初始直接費用應當計入租賃資產的價值中，因為融資租賃租入的資產，承租人能夠對該資產能夠實施控制，該項資產預期能夠給承租人帶來經濟利益，按照實質重于形式的會計信息質量要求，對該資產應視同承租人自己的資產管理。

　　未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。

　　未確認融資費用攤銷=期初應付本金余額×實際利率=(期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額)×實際利率

　　2、租賃資產折舊的計提

　　因對融資租賃租入的資產視同承租人自己的資產管理，所以承租人要對該資產計提折舊。

　　(1)折舊政策

　　承租人應當采用與自有固定資產相一致的折舊政策計提租賃資產折舊。

　　應注意的是：在計提固定資產折舊時應扣除承租人擔保余值。

　　(2)折舊期間

　　如果能夠合理確定承租人在租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產使用壽命內計提折舊。無法合理確定承租人在租賃期屆滿時是否能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短的期間內計提折舊。

　　3、租賃期屆滿

　　(1)返還租賃資產

　　如果存在承租人擔保余值

　　借：長期應付款(擔保余值)

　　　　累計折舊

　　　　貸：固定資產——融資租入固定資產

　　如果不存在承租人擔保余值

　　借：累計折舊

　　　　貸：固定資產——融資租入固定資產

　　(2)優惠續租租賃資產

　　如果承租人行使優惠續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而作出相應的會計處理，如繼續支付租金等。如果租賃期屆滿時承租人沒有續租，承租人向出租人返還租賃資產時，其會計處理同上述返還租賃資產的會計處理，按租賃協議規定向出租人支付違約金時，借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　(3)留購續租租賃資產

　　借：長期應付款(購買價款)

　　　　貸：銀行存款

　　借：固定資產——生產用固定資產等

　　　　貸：固定資產——融資租入固定資產

　　(三)售后租回的會計處理

　　售后租回會形成融資租賃和經營租賃兩種形式。

　　1、售后租回交易形成融資租賃

　　該情況實質并不是出售，而是一種融資行為，本質上還是售后租回方的資產，所以不應當確認損益，售價與資產賬面價值之間的差額應予遞延，并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。

　　2、售后租回交易形成經營租賃

　　該情況與售后租回形成經營租賃有本質上的區別，與租賃資產所有權有關的風險報酬已經轉移至出租人，所以賣是賣，買是買。應當分別情況處理:

　　(1)在有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的, 售價與賬面價值的差額應當計入當期損益。

　　(2)如果售后租回交易不是按照公允價值達成的,有關損益應于當期確認;但若該損失將由低于市價的未來付款額補償的,應將其遞延,并按與確認租金費用相一致的方法分攤于預計的資產使用期限內;售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應予遞延，并在預計的使用期限內攤銷。

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