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2015《會計》高頻考點：非同一控制下企業合并的會計處理
【東奧小編】我們一起來學習2015《會計》高頻考點：非同一控制下企業合并的會計處理。本考點屬于《會計》第二十五章企業合并第三節非同一控制下企業合并的處理的內容。
【考頻分析】：
考頻：★★★★★
復習點撥：本章是聯接第四章長期股權投資和第二十五章合并財務報表的橋梁，很重要年年必考，非同一控制下企業合并的處理原則是考生務必要掌握的考點。
【內容導航】：
一、非同一控制下企業合并的處理原則
二、通過多次交易分步實現的企業合并
三、反向購買的處理
【高頻考點】：非同一控制下企業合并的會計處理
一、非同一控制下企業合并的處理原則
基本原則是購買法。
即將企業合并視為購買企業以一定的價款購進被并企業的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業的所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被并企業的凈資產，將投資成本(購買價格)超過凈資產公允價值的差額確認為商譽的會計處理。
(一)確定購買方
非同一控制下的企業合并，在購買日取得對其他參與合并企業控制權的一方為購買方，參與合并的其他企業為被購買方。
(二)確定購買日
購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。
同時滿足以下條件時，一般可認為實現了控制權的轉移，形成購買日。有關的條件包括：
1.企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。
2.按照規定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。
3.參與合并各方已辦理了必要的財產產權交接手續。
4.購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。
5.購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。
(三)確定企業合并成本
企業合并成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值。
【提示】合并成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當企業合并合同或協議中規定視未來或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。
購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。根據《企業會計準則——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第22號——金融工具列報》以及其他相關準則的規定，或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益;
符合資產定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合并協議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權利確認為一項資產。
非同一控制下企業合并中發生的與企業合并相關的費用與同一控制下企業合并的會計處理相同。
(四)企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配
1.合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產(不僅限于被購買方原已確認的資產)，其所帶來的未來經濟利益預期很可能流入企業且公允價值能夠可靠計量的，應當單獨予以確認并按照公允價值計量。
2.企業合并中取得的無形資產的確認。
非同一控制下的企業合并中，購買方在對企業合并中取得的被購買方資產進行初始確認時，應對被購買方擁有的但在其財務報表中未確認的無形資產進行充分辨認和合理判斷，滿足以下條件之一的，應確認為無形資產：
(1)源于合同性權利或其他法定權利;
(2)能夠從被購買方中分離或者劃分出來，并能單獨或與相關合同、資產和負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或交換。
3.合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業且公允價值能夠可靠地計量的，應當單獨予以確認為負債并按照公允價值計量。
4.合并中取得的被購買方的或有負債，在購買日其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為負債并按照公允價值計量。
【提示】2013年上市公司年報會計監管報告關于“企業合并中遞延所得稅的確認”
企業合并中，購買方按照會計準則規定的原則確認和計量合并中取得的被購買方的資產、負債在購買方財務報表中的價值可能與其計稅基礎之間存在差異，從而帶來遞延所得稅的確認問題。常見的情形是以控股合并方式完成的非同一控制下企業合并中，購買方取得的被購買方可辨認資產在購買方的合并報表中按照購買日的公允價值確認和計量，但這些資產的計稅基礎未發生變化。
由于通常情況下資產的公允價值大于其計稅基礎，上述差異大多為應納稅暫時性差異，應按照會計準則的規定確認遞延所得稅負債。此外，以吸收合并方式進行的同一控制下企業合并，在合并不滿足稅法規定的免稅條件時，合并方取得的被合并方資產的計稅基礎應調整為該等資產的公允價值，與會計上按照同一控制下企業合并原則確認的賬面價值之間存在差異。由于通常情況下資產的賬面價值小于按照公允價值確定的新的計稅基礎，上述差異為可抵扣暫時性差異，應按照會計準則的規定確認遞延所得稅資產。
(五)企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理
1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。
2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當按照下列規定處理：
(1)對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核;
(2)經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益(營業外收入)，并在會計報表附注中予以說明。
(六)企業合并成本或合并中取得的有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況
企業合并發生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或企業合并成本只能暫時確定的，購買方應當以所確定的暫時價值為基礎對企業合并進行確認和計量。
購買日后12個月內對原確認的暫時價值進行調整的，視同在購買日進行的確認和計量，即進行追溯調整。
(七)購買日合并財務報表的編制
企業合并形成母子公司關系的，母公司應當編制購買日的合并資產負債表，企業合并取得的被購買方各項可辨認資產、負債應當以其在購買日的公允價值計量。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的借方差額，在合并資產負債表中確認為商譽;貸方差額應計入合并當期損益。因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表盈余公積和未分配利潤。
二、通過多次交易分步實現的企業合并
(一)同一控制下的企業合并
1.個別財務報表
合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權益賬面價值×全部持股比例+最終控制方收購被合并方而形成的商譽
新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權投資賬面價值
新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益。
【說明】會計準則應用指南采用新增部分所支付對價的賬面價值，此處教材處理不合適，遵從準則。
【提示】合并前持有的股權投資，因采用權益法核算或金融工具確認和計量準則核算而確認的其他綜合收益，暫不進行會計處理，直至處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同基礎進行會計處理，也就是處置時結轉損益。
因權益法核算而確認的被投資單位凈資產中除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權益的其他變動(資本公積——其他資本公積)，均不進行會計處理，直至處置該項投資時轉入當期損益。
2.合并財務報表
通過多次交易分步實現的同一控制下企業合并，合并日原所持股權采用權益法核算、按被投資單位實現凈利潤和原持股比例計算確認的損益、其他綜合收益，以及其他凈資產變動部分，在合并財務報表中予以沖回，即沖回原權益法下確認的損益和其他綜合收益，并轉入資本公積(資本溢價或股本溢價)。
(二)非同一控制下的企業合并
1.個別財務報表
(1)購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權投資于購買日的賬面價值(如原投資按公允價值計量，即為購買日公允價值)+購買日新增投資成本
(2)購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。
(3)購買日之前持有的股權投資按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理的，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。
2.合并財務報表
(1)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。
(2)合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值+購買日新購入股權所支付對價的公允價值
(3)比較購買日合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入營業外收入的金額。
(4)購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動的，與其相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動應當轉為購買日所屬當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。
【提示】若原投資系可供出售金融資產，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動已在個別報表中轉入當期損益，不存在合并報表調整的問題。
三、反向購買的處理
(一)反向購買基本原則
非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為購買方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。
例如，A公司為一家規模較小的上市公司，B公司為一家規模較大的貿易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現。該項交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權，A公司持有B公司50%以上股權，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度，A公司為被購買方，B公司為購買方。
典型反向購買圖示如下：
1.企業合并成本
反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業合并成本是指其如果以發行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司(被購買方)的股東發行的權益性證券數量與其公允價值計算的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值;
購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據支持的作為基礎，確定購買方假定應發行權益性證券的公允價值。
2.合并財務報表的編制
反向購買主要表現在購買日合并財務報表的操作中，其總的原則是應體現“反向”，比如，反向購買的合并財務報表以子公司(購買方)為主體，保留子公司的股東權益各項目，抵銷母公司(被購買方)的股東權益各項目。
反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表：
(1)合并財務報表中，法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。
(2)合并財務報表中的留存收益和其他權益性余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。
(3)合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額。但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。
(4)法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。
(5)合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財務報表)。
(6)法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為少數股東權益列示。
3.每股收益的計算
發生反向購買當期，用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為：
(1)自當期期初至購買日，發行在外的普通股數量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量;
(2)自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數。
反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股股數計算確定。
上述假定法律上子公司發行的普通股股數在比較期間內和自反向購買發生期間的期初至購買日之間內未發生變化。如果法律上子公司發行的普通股股數在此期間發生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。
(二)非上市公司購買上市公司股權實現間接上市的會計處理
非上市公司以所持有的對子公司投資等資產為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區別以下情況處理：
1.交易發生時，上市公司未持有任何資產負債或僅持有現金、交易性金融資產等不構成業務的資產或負債，上市公司在編制合并財務報表時，購買企業應按照權益性交易原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。
2.交易發生時，上市公司保留的資產、負債構成業務的，對于形成非同一控制下企業合并的，企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽或計入當期損益。
業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入等，目的在于為投資提供股利、降低成本或帶來其他經濟利益，有個資產或資產、負債組合是否構成業務，應當由企業結合實際情況進行判斷。
【相關復習資料】：
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責任編輯：龍貓的樹洞
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