稅務師備考須知：土地增值稅清算，扣除稅費要合規
2018稅務師考試備考正在進行，考生應該多關注營改增等稅制改革熱點，緊密結合稅務師執業的實際內容，提高自身的應試能力。
全面營改增至今已逾兩年，一些房地產新項目也陸續進入土地增值稅清算期。營改增給土地增值稅的計算帶來了很大的變化，然而筆者在實際工作中發現，部分稅務人員和企業財務人員對這種變化并沒有引起足夠的重視，對政策的理解上還存在一些誤區。
土地增值稅預征計征依據的確認
(一)預售階段。《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規定，房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)規定，房地產開發企業采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目，可按照以下方法計算土地增值稅預征計征依據：土地增值稅預征的計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款。
按照上述文件的規定，房地產開發企業在預售階段應按預收款預繳增值稅。在適用增值稅一般計稅、簡易計稅情況下，土地增值稅預征計征依據=預收款-應預繳增值稅稅款，應預繳增值稅稅款=[預收款÷(1+稅率或征收率)]×3%。
(二)現房銷售階段。現房銷售時產生增值稅納稅義務，但土地增值稅在清算前依然屬于預征。《財政部、國家稅務總局關于營改增后契稅、房產稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據問題的通知》(財稅〔2016〕43號)第三條規定，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。同時，國家稅務總局公告2016年第70號文件規定，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。結合《國家稅務總局關于發布〈房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2016年第18號)規定，在適用增值稅簡易計稅、一般計稅情況下的土地增值稅預征計征依據分別為：
1.適用簡易計稅方法的預征土地增值稅計征依據=價稅合計 -應納稅額
應納稅額= [價稅合計÷(1+5%)]×5%
2.適用一般計稅方法的預征土地增值稅計征依據=價稅合計 -銷項稅額
銷項稅額=[(價稅合計 - 允許扣除的土地價款)÷(1+適用稅率)]×適用稅率
土地增值稅清算扣除稅費時的注意要點
(一)城市維護建設稅及教育費附加的扣除
國家稅務總局公告2016年第70號文件規定，營改增后，房地產開發企業實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。在執行這一規定時，需要注意兩點：
1.如果項目的增值稅實際稅負率超過預征率，那么該項目實際負擔的附加稅費相應也會超過預繳增值稅時繳納的附加稅費。在此情況下，據實扣除附加稅費對企業是有利。企業最好對增值稅按項目設置輔助賬核算，從而可以準確計算附加稅費。反之，如果項目增值稅實際稅負率低于預征率，則按預繳增值稅時實際繳納的附加稅費扣除對企業更有利。
2.如果企業發生現房銷售且不能按清算項目準確計算附加稅費，其繳納的增值稅所對應的附加稅費如何扣除?由于此種情形70號公告沒有明確。在實際工作中，一些稅務機關會秉承一貫原則，參照預繳增值稅時的規定允許扣除。但從完善執法依據的角度，還是希望上級機關能對此予以明確。
(二)印花稅的扣除
《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第(五)項規定，與轉讓房地產有關的稅金為計算增值額的扣除項目。而《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)又作出了例外規定，細則中規定允許扣除的印花稅，指在轉讓房地產時繳納的印花稅。房地產開發企業按照《施工、房地產開發企業財務制度》的有關規定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉讓時繳納的印花稅。因此，將印花稅作為房地產開發費用扣除。《土地增值稅暫行條例實施細則》對房地產開發費用又規定，凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與開發土地和新建房及配套設施的成本之和的10%以內計算扣除。
《增值稅會計處理規定》(財會〔2016〕22號)要求，全面試行營改增后，將“營業稅金及附加”科目名稱調整為“稅金及附加”科目，將原在管理費用(稅金)中核算的印花稅納入 “稅金及附加”科目中核算。新會計制度出臺后印花稅如何扣除?一些稅務人員對此有不同認識。筆者認為，財稅字〔1995〕48號文件當時對房地產企業銷售開發產品不單獨扣除印花稅的規定，基于當時的上位法(條例實施細則以及房地產開發企業財務制度)，現在會計制度進行了修訂，文件的相關規定理應作出相應的調整。
以上就是土地增值稅清算的相關問題，希望能對大家的備考有幫助。更多稅務知識，盡在東奧稅務師頻道。
(來源：中國稅務報 作者：吳偉強，國家稅務總局紹興市稅務局)
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