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【內容導航】

國際稅收抵免制度

【所屬章節】

本知識點屬于《稅法二》第三章-國際稅收

【知識點】國際稅收抵免制度

國際稅收抵免制度

國際上居住國政府可選擇采用免稅法、抵免法、稅收饒讓、扣除法和低稅法等方法，減除國際重復征稅，其中抵免法是普遍采用的方法。

抵免法是指居住國政府對其居民取得的國內外所得匯總征稅時，允許居民將其國外所得部分已納稅款從中扣減。其計算公式為：

居住國應征所得稅額=(∑國內外應稅所得額×居住國所得稅率)—允許抵免的已繳納國外稅額

一、抵免限額的確定方法

抵免限額是指居住國(國籍國)允許居民(公民)納稅人從本國應納稅額中，扣除就其外國來源所得繳納的外國稅款的最高限額，即對跨國納稅人在外國已納稅款進行抵免的限度。

這個限額以不超過其外國來源所得按照本國稅法規定的適用稅率計算的應納稅額為限。

抵免限額=(來自國內外全部應稅所得×居住國所得稅稅率)×(來自國外應稅所得÷來自國內外全部應稅所得)

【簡化】境外所得按本國規定稅率計算的應納稅額。

抵免限額計算方法：

1.分國抵免限額

分國抵免限額=(∑國內外應稅所得額×居住國所得稅率)×(某一外國應稅所得÷∑國內外應稅所得額)

2.綜合抵免限額

綜合抵免限額=(∑國內外應稅所得額×居住國所得稅率)×(∑國外應稅所得÷∑國內外應稅所得額)

3.分項抵免限額

分項抵免限額=(∑國內外應稅所得額×居住國所得稅率)×(國外某一專項所得÷∑國內外應稅所得額)

【注意】當跨國納稅人在國外經營普遍盈利且國外稅率與國內稅率不一致時(納稅人在高稅國與低稅國均有投資)，采用綜合抵免限額對納稅人有利，采用分國抵免限額對居住國有利。

當跨國納稅人的國外經營活動盈虧并存時，實行分國抵免限額對納稅人有利，采用綜合抵免限額對居住國有利。

二、我國的稅收抵免制度

(一)境外所得的范圍和抵免辦法

1.納稅人境外所得的范圍：

(1)居民企業可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔的境外企業所得稅性質的稅額進行抵免。

(2)非居民企業在中國境內設立的機構(場所)可以就其取得的發生在境外，但與其有實際聯系的所得直接繳納的境外企業所得稅性質的稅額進行抵免。

2.抵免辦法。

境外已納稅額的抵免額度不能超過抵免限額；超過抵免限額的部分，可在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

境外稅額抵免分為直接抵免和間接抵免。

(二)境外所得稅額抵免計算的基本方法

第一步：算抵免限額(分國不分項)。

抵免限額=(來自國內外全部應稅所得×居住國所得稅稅率)×(來自某一外國應稅所得÷來自國內外全部應稅所得)=來源于某某一外國的應納稅所得額(境外稅前所得額)×25%或15%

【注意】抵免限額計算中的稅率一般為25%，經認定的高新技術企業用15%。

第二步：算實繳/實際負擔稅額。

第三步：比較。以抵免限額為限對境外已納所得稅進行抵免。

【注意1】自2017年1月1日起，企業可以選擇“分國(地區)不分項”，或者“不分國(地區)不分項”計算其來源于境外的應納稅所得額，并按照有關規定分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。上述方式一經選擇，5年內不得改變。

企業選擇采用不同于以前年度的方式計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時，對該企業以前年度按照有關規定沒有抵免完的余額，可在稅法規定結轉的剩余年限內，按新方式計算的抵免限額中繼續結轉抵免。

【注意2】企業按照規定計算的當期境內、境外應納稅所得總額小于零的，應以零計算當期境內、境外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。

【注意3】如果企業境內為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補境內虧損時，企業可以自行選擇彌補境內虧損的境外所得來源國家(地區)順序。

(三)境外應納稅所得額的計算

根據稅法確定的境外所得，在計算適用境外稅額直接抵免的應納稅所得額時，應為將該項境外所得直接繳納的境外所得稅額還原計算后的境外稅前所得；

上述直接繳納稅額還原后的所得中屬于股息、紅利所得的，在計算適用境外稅額間接抵免的境外所得時，應再將該項境外所得間接負擔的稅額還原計算，即該境外股息、紅利所得應為境外股息、紅利稅后凈所得與就該項所得直接繳納和間接負擔的稅額之和。

對上述稅額還原后的境外稅前所得，應再就計算企業應納稅所得總額時已按稅法規定扣除的有關成本費用中與境外所得有關的部分進行對應調整扣除后，計算境外應納稅所得額。

1.居民企業在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。各項收入、支出按稅法的有關規定確定。

居民企業在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業所屬納稅年度的境外應納稅所得額。

境外分支機構的合理支出范圍通常包括境外分支機構發生的人員工資、資產折舊、利息、相關稅費和應分攤的總機構用于管理分支機構的管理費用等。

2.居民企業應就其來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益，以及利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入，扣除按照《企業所得稅法》及其實施條例等規定計算的與取得該項收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。

來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益，應按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入實現。

來源于境外的利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入，應按有關合同約定應付交易對價款的日期確認收入實現。

從境外收到的股息、紅利、利息等境外投資性所得一般表現為毛所得，應對在計算企業總所得額時已做統一扣除的成本費用中與境外所得有關的部分，在該境外所得中對應調整扣除后，才能作為計算境外稅額抵免限額的境外應納稅所得額。

在就境外所得計算應對應調整扣除的有關成本費用時，應對如下成本費用(但不限于)予以特別注意：

【注意1】企業來源于境外的股息、紅利等權益性投資收益所得，若實際收到所得的日期與境外被投資方作出利潤分配決定的日期不在同一納稅年度的，應按被投資方作出利潤分配日所在的納稅年度確認境外所得。

【注意2】企業收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計算。

3.非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，比照上述第2項的規定計算相應的應納稅所得額。

4.在計算境外應納稅所得額時，企業為取得境內、境外所得而在境內、境外發生的共同支出，與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，應在境內、境外(分國別(地區)，下同)應稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。

5.在匯總計算境外應納稅所得額時，企業在境外同一國家(地區)設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定計算的虧損，不得抵減其境內或他國(地區)的應納稅所得額，但可以用同一國家(地區)其他項目或以后年度的所得按規定彌補。

企業在同一納稅年度的境內外所得加總為正數的，其境外分支機構發生的虧損，由于上述結轉彌補的限制而發生的未予彌補的部分(以下稱為非實際虧損額)，今后在該分支機構的結轉彌補期限不受5年期限制。

(1)如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向后結轉彌補；

(2)如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總后和為負數，則以境外分支機構的虧損額超過企業盈利額部分的實際虧損額，按規定期限進行虧損彌補，未超過企業盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結轉彌補。

【總結】實際虧損彌補期5年，非實際虧損無限期彌補。

(四)可予抵免境外所得稅稅額的確認

1.不應作為可抵免境外所得稅稅額的情形：

(1)按照境外所得稅法律及相關規定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；

(2)按照稅收協定規定不應征收的境外所得稅稅款；

(3)因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；

(4)境外所得稅納稅人或其利害關系人從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款；

(5)按照我國規定已經免征我國企業所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款；

(6)按照國務院財政、稅務主管部門有關規定已經從企業境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

2.可抵免的境外所得稅稅額的基本條件為：

(1)企業來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關規定計算而繳納的稅額。

(2)繳納的屬于企業所得稅性質的稅額，而不拘泥于名稱。在不同的國家，對于企業所得稅的稱呼有著不同的表述，如法人所得稅、公司所得稅等。判定是否屬于企業所得稅性質的稅額，主要看其是否是針對企業凈所得征收的稅額。

(3)限于企業應當繳納且已實際繳納的稅額。稅收抵免旨在解決重復征稅問題，僅限于企業應當繳納且已實際繳納的稅額(除另有饒讓抵免或其他規定外)。

(4)可抵免的企業所得稅稅額，若是稅收協定非適用所得稅項目，或來自非協定國家的所得，無法判定是否屬于對企業征收的所得稅稅額的，應層報國家稅務總局裁定。

3.可抵免境外所得稅稅額的換算

若企業取得的境外所得已直接繳納和間接負擔的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計算可予抵免的境外稅額時，凡企業記賬本位幣為人民幣的，應按企業就該項境外所得記入賬內時使用的人民幣匯率進行換算；

凡企業以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應統一按實現該項境外所得對應的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價進行換算。

總結：

(五)境外所得間接負擔稅額的計算(2019年調整)

1.持股比例

自2017年1月1日起，企業在境外取得的股息所得，在按規定計算該企業境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額時，由該企業直接或者間接持有20%以上股份的外國企業，限于按照規定持股方式確定的5層外國企業，即：

第一層：企業直接持有20%以上股份的外國企業；

第二層至第五層：單一上一層外國企業直接持有20%以上股份，且由該企業直接持有或通過一個或多個符合規定持股方式的外國企業間接持有總和達到20%以上股份的外國企業。

上述符合規定的“持股條件”，是指各層企業直接持股、間接持股以及為計算居民企業間接持股總和比例的每一個單一持股，均應達到20%的持股比例。

2.稅額計算(自下而上)

本層企業所納稅額屬于由一家上一層企業負擔的稅額=(本層企業就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合規定的由本層企業間接負擔的稅額)×本層企業向一家上一層企業分配的股息(紅利)÷本層企業所得稅后利潤額

簡化公式=(利潤稅+預提所得稅+間接負擔稅)×向上一層的股息分配比例=(利潤稅+預提所得稅+間接負擔稅)×本層企業分配比例×上層企業持股比例

(六)稅收饒讓抵免的應納稅額的確定

居民企業從與我國政府訂立稅收協定(或安排)的國家(地區)取得的所得，按照該國(地區)稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數額按照稅收協定規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數額可作為企業實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。

境外所得采用簡易辦法計算抵免額的，不適用饒讓抵免。

(七)簡易辦法計算抵免

1.適用對象：企業從境外取得營業利潤所得、符合境外稅額間接抵免條件的股息所得。

2.適用條件：雖有所得來源國(地區)政府機關核發的具有納稅性質的憑證或證明，但因客觀原因無法真實、準確地確認應當繳納并已經實際繳納的境外所得稅稅額。

3.簡易辦法：

(1)可按境外應納稅所得額的12.5%作為抵免限額(所得來源國的實際有效稅率低于我國規定稅率50%以上的除外)。

(2)所得來源國的實際有效稅率明顯高于我國的：以按規定計算的境外應納稅所得額和我國企業所得稅法規定的稅率(25%/15%)計算的抵免限額作為可抵免的已在境外實際繳納的企業所得稅稅額。

(八)境外所得稅抵免時應納所得稅額的計算

企業抵免境外所得稅額后實際應納所得稅額的計算公式為：

企業實際應納所得稅額=企業境內外所得應納稅總額-企業所得稅減免、抵免優惠稅額-境外所得稅抵免額

公式中抵免優惠稅額是指企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。

總結：

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魯迅先生說過這樣一句話：哪里有天才，我只是把別人喝咖啡的功夫用在工作上了。備考稅務師考試的考生朋友們，要想取得稅務師考試的成功，就要有毅力，有恒心，堅持努力！

(注：以上內容選自彭婷老師《稅法二》授課講義)

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