2015《財務與會計》基礎考點：存貨的計量

　　【小編導言】我們一起來學習2015《財務與會計》基礎考點：存貨的計量。

　　【內容導航】：

　　(一)初始計量

　　(二)后續計量

　　(三)期末計量

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　　【所屬章節】：

　　本考點屬于《財務與會計》第九章流動資產(二)第一節存貨的確認和計量的內容。

　　【基礎考點】：存貨的計量

　　(一)初始計量

　　存貨應當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。

　　存貨成本的構成如下圖所示：

　　1.存貨的采購成本

　　購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。

　　應注意的問題：

　　(1)商品流通企業在采購商品過程中發生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應當計入存貨采購成本，也可以先進行歸集，期末根據所購商品的存銷情況進行分攤。

　　(2)對于采購過程中發生的物資毀損、短缺等,除合理的途耗應當作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費用計入采購成本外,應區別不同情況進行會計處理:

　　①從供貨單位、外部運輸機構等收回的物資短缺或其他賠款,應沖減所購物資的采購成本。

　　②因遭受意外災害發生的損失和尚待查明原因的途中損耗,暫通過“待處理財產損溢”科目進行核算,待查明原因后再作處理。

　　2.存貨的加工成本

　　存貨的加工成本包括直接人工和制造費用。

　　3.存貨的其他成本

　　是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出,如為特定客戶設計產品所發生的設計費用等。

　　下列費用應當在發生時確認為當期損益，不計入存貨成本：(1)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用;(2)倉儲費用(不包括在生產過程中為達到下一個生產階段所必需的費用);(3)不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態的其他支出。

　　通過特定方式取得的存貨，其初始計量方法如下：

　　(1)投資者投入存貨的成本，除投資合同或協議約定的價值不公允外，應當按照投資合同或協議約定的價值確定。

　　(2)企業接受的債務人以非現金資產抵償債務方式取得的存貨的成本，按其公允價值為基礎確定。

　　3.以非貨幣性資產交換方式換入的存貨

　　(1)非貨幣性資產交換的概念

　　非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。

　　貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括庫存現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。

　　非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。

　　在涉及補價的情況下，判斷一項資產交換是否屬于非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額(最大的公允價值)的比例低于25%作為參考。

　　收到補價的企業:收到的補價÷換出資產公允價值<25%

　　支付補價的企業:支付的補價÷(支付的補價+換出資產公允價值)<25%

　　(2)商業實質的判斷

　　滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質:

　　①換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同;②換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

　　不滿足上述任何一項條件的非貨幣性資產交換交換，通常認為不具有商業實質。在確定非貨幣性資產交換交易是否具有商業實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質。

　　(3)以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

　　同時滿足:(1)非貨幣性資產交換具有商業實質;(2)換入資產或換出資產公允價值能夠可靠計量。

　　①換入資產入賬價值的確定

　　1)不涉及補價的情況

　　換入資產成本=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費

　　2)涉及補價的情況

　　A.支付補價

　　換入資產成本=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費+支付的補價

　　B.收到補價

　　換入資產成本=換出資產公允價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費-收到的補價

　　②換出資產公允價值與其賬面價值的差額的會計處理

　　換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理:

　　1)換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

　　2)換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。

　　3)換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益，并將長期股權投資和可供出售金融資產持有期間形成的“資本公積—其他資本公積”轉入投資收益。

　　③相關稅費的處理

　　1)與換出資產有關的相關稅費與出售資產相關稅費的會計處理相同，如換出固定資產支付的清理費用、換出不動產應交的營業稅計入營業外收支，換出投資性房地產應交的營業稅計入營業稅金及附加等。(注:教材和考題均將其計入換入資產成本)

　　2)與換入資產有關的相關稅費與購入資產相關稅費的會計處理相同，如換入資產的運費和保險費計入換入資產的成本等。

　　(4)以賬面價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

　　未同時滿足上述兩個條件的非貨幣性資產交換，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。

　　①換入資產入賬價值的確定

　　1)不涉及補價的情況

　　換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費

　　2)涉及補價的情況

　　A.支付補價

　　換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費+支付的補價

　　B.收到補價

　　換入資產成本=換出資產賬面價值+換出資產增值稅銷項稅額-換入資產可抵扣的增值稅進項稅額+支付的應計入換入資產成本的相關稅費-收到的補價

　　②相關稅費的處理

　　1)與換出資產有關的相關稅費與出售資產相關稅費的會計處理相同，如換出固定資產支付的清理費用、換出不動產應交的營業稅計入營業外收支，換出投資性房地產應交的營業稅計入營業稅金及附加等。(注:教材和考題均將其計入換入資產成本)

　　2)與換入資產有關的相關稅費與購入資產相關稅費的會計處理相同，如換入資產的運費和保險費計入換入資產的成本等。

　　(5)非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項換入資產的成本時，應當分別下列情況處理:

　　①非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

　　②非貨幣性資產交換不具有商業實質，或者雖具有商業實質但換入資產的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

　　(二)后續計量

　　存貨的后續計量是指發出存貨成本的確定。存貨準則規定的計價方法有先進先出法、加權平均法、個別計價法等。加權平均法又分為月末一次加權平均法和移動加權平均法。

　　1.先進先出法

　　先進先出法是假定“先入庫的存貨先發出”，并根據這種假定的成本流轉次序確定發出存貨成本的一種方法。

　　2.月末一次加權平均法

　　存貨的加權平均單位成本=[本月月初庫存存貨的實際成本+∑(本月各批進貨的實際單位成本×本月各批進貨的數量)]/(月初庫存存貨數量+∑本月各批進貨數量)

　　本月發出存貨的成本=本月發出存貨的數量×加權平均單位成本

　　本月月末庫存存貨的成本=月末庫存存貨的數量×加權平均單位成本

　　3.移動加權平均法

　　移動加權平均法是指在每次收貨以后，立即根據庫存存貨數量和總成本，計算出新的平均單位成本的一種計算方法。

　　計算公式:

　　存貨的移動平均單位成本=(本次進貨之前庫存存貨的實際成本+本次進貨的實際成本)/(本次進貨之前庫存存貨數量+本次進貨的數量)

　　發出存貨的成本=本次發出存貨的數量×移動平均單位成本

　　月末庫存存貨的成本=月末庫存存貨的數量×月末存貨的移動平均單位成本

　　4.個別計價法

　　個別計價法是指對庫存和發出的每一特定存貨或每一批特定存貨的個別成本或每批成本加以認定的一種方法。

　　采用個別計價法，一般需要具備兩個條件：

　　一是存貨項目必須是可以辨別認定的;

　　二是必須要有詳細的記錄，據以了解每一個別存貨或每批存貨項目的具體情況。

　　(三)期末計量

　　資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

　　1.可變現凈值的確定

　　(1)企業確定存貨的可變現凈值時應考慮的因素

　　企業確定存貨的可變現凈值，應當以取得的確鑿證據為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產負債表日后事項的影響等因素。

　　(2)不同情況下存貨可變現凈值的確定

　　①產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現凈值為在正常生產經營過程中，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額。

　　②需要經過加工的材料存貨，其可變現凈值為在正常生產經營過程中，以該材料所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額。

　　③資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定，其他部分不存在合同價格的，企業應分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額。

　　2.可變現凈值中估計售價的確定方法

　　可變現凈值中估計售價的確定方法如下圖所示。

　　(1)為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產成品或商品的合同價格作為其可變現凈值的計量基礎。

　　銷售合同訂購的數量大于或等于企業持有的存貨數量，應以銷售合同價格作為其可變現凈值的計量基礎

　　如果企業銷售合同所規定的標的物還沒有生產出來，但持有專門用于該標的物生產的材料，其可變現凈值也應以合同價格作為計量基礎。

　　(2)如果企業持有存貨的數量多于銷售合同訂購的數量，超出部分的存貨可變現凈值，應以產成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。

　　(3)沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現凈值應以產成品或商品一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎。

　　(4)用于出售的材料等，應以市場價格作為其可變現凈值的計量基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

　　3.材料期末計量特殊考慮

　　材料期末計量如下圖所示。

　　4.存貨減值跡象的判斷

　　5.存貨跌價準備的核算

　　(1)存貨跌價準備的計提

　　當有跡象表明存貨發生減值時，企業應于期末計算存貨的可變現凈值，計提存貨跌價準備。

　　(2)存貨跌價準備的確認和回轉

　　企業應在每一資產負債表日，比較存貨成本與可變現凈值，計算出應計提的存貨跌價準備，再與已提數進行比較，若應提數大于已提數，應予補提。企業計提的存貨跌價準備，應計入當期損益(資產減值損失)。

　　當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益(資產減值損失)。

　　(3)存貨跌價準備的結轉

　　企業計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本時，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。

　　借：主營業務成本

　　　　貸：庫存商品

　　借：存貨跌價準備

　　　　貸：主營業務成本

　　對于因債務重組、非貨幣性資產交換轉出的存貨，應同時結轉已計提的存貨跌價準備，但不沖減當期的資產減值損失，按債務重組和非貨幣性資產交換的原則進行會計處理。

　　按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。

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