捐贈是按成本轉(zhuǎn)賬還是視同銷售處理

　　2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件(成本單價100元，單位售價150元)通過減災(zāi)委員會向地震災(zāi)區(qū)捐贈。當年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的利潤總額為50萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項。

　　對外捐贈時的賬務(wù)處理：

　　借：營業(yè)外支出　　12.55萬元

　　　　貸：庫存商品　　10萬元應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　2.55萬元。

　　本年利潤=50-12.55=37.45萬元，稅法允許在稅前扣除的捐贈支出=37.45×12%=4.494萬元，納稅調(diào)增額=12.55-4.494=8.056萬元，企業(yè)當年應(yīng)納企業(yè)所得稅=(37.45+8.056)×25%=11.3765萬元。

　　對此賬務(wù)處理，讀者有兩種不同的意見，一種意見同意作者的處理，即按成本轉(zhuǎn)賬，一種認為應(yīng)該視同銷售做主營業(yè)務(wù)收入處理，即：

　　借：營業(yè)外支出　　17.55萬元

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　15萬元應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)　　2.55萬元。

　　再補做一筆結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　10萬元

　　　　貸：庫存商品

　　10萬元對此實務(wù)捐贈事項究竟應(yīng)該按成本轉(zhuǎn)賬還是作主營業(yè)務(wù)收入?

　　根據(jù)新《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，《企業(yè)會計準則第14號——收入》指出，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：

　　(一)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

　　(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;

　　(三)收入的金額能夠可靠地計量;(四)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);

　　(五)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

　　以實物捐贈由于不能同時滿足上述五個條件，而且以實物捐贈并非企業(yè)的日常經(jīng)營活動，不是企業(yè)的經(jīng)營常態(tài)，而是與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)的支出，因此，筆者認為會計上不能做收入處理，而應(yīng)該按成本轉(zhuǎn)賬。

　　《企業(yè)對外捐贈的財稅處理與差異》一文的疏漏之處，在于沒有說明：年終應(yīng)按公允價與成本價的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元。考慮到年終調(diào)增5萬元，這時該企業(yè)當年應(yīng)納企業(yè)所得稅=(37.45+8.056+5)×25%=50.51×25%=12.63萬元。

　　有讀者認為，既然增值稅上將捐贈視同銷售，那么在會計處理沒有明確的情況下就應(yīng)該按照稅法視同銷售做會計處理，而且視同銷售處理增加了銷售(營業(yè))收入，企業(yè)增加了計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)，也同時增加了捐贈稅前扣除的基數(shù)，對企業(yè)是有利的。筆者認為，即使會計人員有獨立的選擇判斷的權(quán)利，對照收入準則的五個條件和收入的定義，捐贈做收入，至少是不嚴謹?shù)模�不符合新準則的精神。雖然與按成本轉(zhuǎn)賬年終調(diào)增結(jié)果相同。

　　還有讀者提出，自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利的，在增值稅上視同銷售，在會計上也是作為主營業(yè)務(wù)收入，因此，對捐贈也應(yīng)該做主營業(yè)務(wù)收入處理，對這個問題，目前在會計處理上有爭議，一種是全部做收入處理，另一種是區(qū)別情況對待：

　　1.如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工，對一個企業(yè)來說，這是在日常經(jīng)營中經(jīng)常發(fā)生的，以非貨幣形式為職工發(fā)放福利等于節(jié)省了貨幣資金，相當于增加了貨幣資金的流入，這種產(chǎn)品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，公允價值也已實現(xiàn)，符合收入確認的5個條件，應(yīng)當做收入處理。

　　2.如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利但并未轉(zhuǎn)移所有權(quán)的，不做收入處理，按成本轉(zhuǎn)賬。比如說，家具廠將自產(chǎn)的沙發(fā)、桌椅等用于廠職工娛樂室，這是自產(chǎn)產(chǎn)品用于企業(yè)的集體福利設(shè)施了，但產(chǎn)品的所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，如果有一天企業(yè)將此娛樂室整體對外出售，出售收入還是歸企業(yè)所有的，所以，當初將自產(chǎn)的沙發(fā)、桌椅等用于廠職工娛樂室時，只是資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，而不能視為是銷售收入。