查補收入的會計處理

　　1.本年度發生的查補收入，只影響本年度的稅收，應按會計準則進行正常的會計核算，調整與本年度相關的賬目，以保證本年度應繳稅金和財務成果核算真實、正確。對增值稅一般納稅人，應設立“應交稅費——增值稅檢查調整”賬戶，專門核算稅務機關稽查應補(退)的增值稅。

　　2.以前年度查補收入。對于以前年度查補收入，應根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規定，判斷是否構成前期差錯。當企業要更正重要的前期差錯時，應采用追溯重述法進行處理。追溯重述法，是指在發現前期差錯時，視同該項前期差錯從未發生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。對于發生的重要前期差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數調整發現當期的期初留存收益，財務報表其他相關項目的期初數也應一并調整。對于查補的前期收入，如果影響較大，應該通過“以前年度損益調整”科目進行處理。對于不重要的前期差錯，只調整發現當期與前期相同的相關項目，屬于影響損益的，應直接計入本期與上期相同的凈損益項目。

　　查補收入的稅務處理

　　1.查補收入應作為計提業務招待費、廣告費和業務宣傳費的基數

　　《國家稅務總局關于企業所得稅年度納稅申報口徑問題的公告》(國家稅務總局2011年第29號)對查增應納稅所得額的填報予以了明確規定。根據公告規定，查補的收入屬于“主營業務收入、其他業務收入，視同銷售收入”中的一種，應作為業務招待費、廣告費和業務宣傳費的基數。

　　2.查補收入可以彌補以前虧損。

　　根據《國家稅務總局關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第20號)的規定，稅務機關對企業以前年度納稅情況進行檢查時調增的應納稅所得額，凡企業以前年度發生虧損、且該虧損屬于企業所得稅法規定允許彌補的，應允許調增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。也就是說，查補收入可以彌補以前年度虧損。會計上應該按照《企業會計準則第18號——所得稅》的規定，進行相應的遞延所得稅會計處理，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。

　　3.查補收入計入增值稅年應稅銷售額

　　根據《國家稅務總局關于明確〈增值稅一般納稅人資格認定管理辦法〉若干條款處理意見的通知》(國稅函〔2010〕139號)第一條規定，認定辦法第三條所稱年應稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額、稅務機關代開發票銷售額和免稅銷售額。稽查查補銷售額和納稅評估調整銷售額計入查補稅款申報當月的銷售額，不計入稅款所屬期銷售額。

　　例：2012年7月，某稅務機關在對2011年所得稅檢查中，發現某企業一項非正常會計分錄，借：銀行存款;貸：其他應付款。經查證為該企業出售下腳料的業務，共計936000元，稅務機關責令該企業補繳增值稅、企業所得稅等。假設不考慮城市維護建設稅、教育費附加以及滯納金和罰款等。該企業為一般納稅人，所得稅率25%，采用資產負債表債務法進行所得稅會計處理。

　　2012年調整補繳的增值稅并結轉下腳料收入：

　　借：其他應付款 936000

　　　　貸：以前年度損益調整 800000

　　應交稅費——增值稅檢查調整136000〔936000÷(1+17%)×17%〕

　　因該企業下腳料沒有單獨核算，均已計入產品成本，因此不需要結轉成本。稅務機關要求該企業以后單獨核算下腳料的成本，并在出售時與收入同時結轉。

　　假設該企業2011年銷售收入為1500萬元，發生廣告費和業務宣傳費230萬元，適用的廣告費和業務宣傳費扣除比例為15%，企業當年納稅調增廣告費和業務宣傳費5萬元(230-1500×15%)。2012年稽查以上下腳料，增加當年銷售收入80萬元，2011年可扣除的廣告費和業務宣傳費為(1500+80)×15%=237(萬元)，發生的廣告費和業務宣傳費230萬元可全額扣除。則該企業2011年應調增應納稅所得額為80-5=75(萬元)。

　　根據《企業會計準則第18號——所得稅》，廣告費會計與稅法形成的暫時性差異可以在以后年度無限期轉回。2011年企業已將5萬元可抵扣暫時性差異進行了遞延所得稅的會計處理，即：

　　借：遞延所得稅資產

　　12500(50000×25%)

　　　　貸：所得稅費用 12500

　　則2012年應調整2011年廣告費確認的遞延所得稅資產，并計提補交的所得稅：

　　借：以前年度損益調整 200000

　　　　貸：遞延所得稅資產 12500

　　應交稅費——應交所得稅

　　187500(750000×25%)

　　2012年補繳稅款時：

　　借：應交稅費——增值稅檢查調整136000

　　應交所得稅 187500

　　　　貸：銀行存款 323500

　　結轉“以前年度損益調整”科目

　　借：以前年度損益調整

　　600000(800000-200000)

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤 600000

　　注意：1.由于上述問題是在2012年7月發現的2011年存在的錯誤，因此應通過“以前年度損益調整”科目核算。2.稅務機關查補稅款，應通過“應交稅費——增值稅檢查調整”科目核算，企業自查補繳的稅款正常處理，通過“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目核算。