一、新準(zhǔn)則下的權(quán)責(zé)發(fā)生制與“待攤、預(yù)提費(fèi)用”

    權(quán)責(zé)發(fā)生制亦稱應(yīng)收應(yīng)付制，國際會計(jì)準(zhǔn)則解釋為：“按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，要在交易事項(xiàng)和其他事項(xiàng)發(fā)生時（而不是在收到和支付現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物時）確認(rèn)其影響，而且要將它們記入與它們相聯(lián)系的期間的會計(jì)記錄并在該期間的財(cái)務(wù)報(bào)告中予以報(bào)告。”具體來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制是指企業(yè)按收入的權(quán)利和支出的義務(wù)是否歸屬于本期來確認(rèn)收入、費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)。而不是按款項(xiàng)的實(shí)際收支是否在本期發(fā)生。

    在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，凡是屬于本期實(shí)現(xiàn)的收入和發(fā)生的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否實(shí)際收到或?qū)嶋H付出。都應(yīng)作為本期的收入和費(fèi)用入賬；凡是不屬于本期的收入和費(fèi)用。即使款項(xiàng)在本期收到或付出，也不作為本期的收入和費(fèi)用處理。待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目的設(shè)置和應(yīng)用是權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)物，它把預(yù)先支付的各相關(guān)費(fèi)用，在以后按照收益的期間均衡地加以攤銷。或把需要以后支付的費(fèi)用按照收益期間預(yù)先加以提取，使各個月份的成本費(fèi)用均衡發(fā)生，起到了“蓄水池”的作用，因而備受各企業(yè)的歡迎。

    我國于2006年頒布了新會計(jì)準(zhǔn)則（包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則）以及準(zhǔn)則的應(yīng)用指南。作為新會計(jì)準(zhǔn)則體系，由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南3部分構(gòu)成。新會計(jì)準(zhǔn)則雖明確并提高了權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位，卻在經(jīng)過準(zhǔn)則應(yīng)用指南的征求意見稿、草案、正式稿幾次變化后逐步取消了“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南附錄的會計(jì)科目表中取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用這兩個會計(jì)科目。同時，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南中，一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表也相應(yīng)取消了這兩個項(xiàng)目。

    在個別具體準(zhǔn)則中，對待攤和預(yù)提費(fèi)用的處理有所說明。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息，至少應(yīng)單獨(dú)披露對凈利潤進(jìn)行調(diào)節(jié)的項(xiàng)目，其中包括了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用項(xiàng)目。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第32號一中期財(cái)務(wù)報(bào)告》第十三條規(guī)定，企業(yè)在年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)提或者待攤，但會計(jì)年度末允許預(yù)提或待攤的除外。從以上的規(guī)定可以看出，準(zhǔn)則制定者的意圖是強(qiáng)調(diào)年報(bào)，認(rèn)為小的費(fèi)用在年度內(nèi)沒有必要均衡地分?jǐn)偟矫總�月，可以直接計(jì)入當(dāng)期損益，所以取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用。但留有余地，在必要的情況下也可以通過其他科目進(jìn)行費(fèi)用的攤銷和預(yù)提。

    二、費(fèi)用攤銷相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

    原準(zhǔn)則、制度中常見的待攤費(fèi)用有低值易耗品的攤銷、出租出借包裝物攤銷、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付租金、預(yù)付報(bào)刊費(fèi)以及一次交納數(shù)額較大的印花稅等，其特點(diǎn)是先支付，后攤?cè)胗嘘P(guān)的成本費(fèi)用。可根據(jù)待攤費(fèi)用的不同性質(zhì)選擇合適的處理方法。

    1、低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷

    根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南，低值易耗品、包裝物應(yīng)通過“周轉(zhuǎn)材料”科目核算，也可以單獨(dú)設(shè)置“低值易耗品”、“包裝物”科目。本科目可按材料的種類，分別以“在庫”、“在用”、“攤銷”進(jìn)行明細(xì)核算。

    采用一次轉(zhuǎn)銷法的，領(lǐng)用時應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時應(yīng)按其賬面價(jià)值，借記“周轉(zhuǎn)材料”科目（在用），貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目（在庫）；攤銷時應(yīng)按其攤銷額。借記“管理費(fèi)用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目（攤銷）。可見，對于低值易耗品和包裝物，不論采用的是什么攤銷方法，都不會再記入“待攤費(fèi)用”科目，可以直接通過“周轉(zhuǎn)材料”科目（攤銷）核算。

    2、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付租金、預(yù)付報(bào)刊費(fèi)

    對于先預(yù)付，后期才逐漸形成費(fèi)用的項(xiàng)目，在理論上講，可以通過“預(yù)付賬款”或“其他應(yīng)收款‘科目核算。在新準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定的情況下。筆者建議可以先通過普通會計(jì)實(shí)務(wù)工作者更容易理解并接受的”預(yù)付賬款“科目核算。

    企業(yè)應(yīng)當(dāng)在預(yù)付相關(guān)款項(xiàng)時按照實(shí)際支付的金額，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時對于預(yù)付款項(xiàng)逐月攤銷。每月攤銷時按其攤銷額，借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)付賬款”科目，直至攤銷完畢。

    3、一次交納數(shù)額較大的印花稅

    根據(jù)新準(zhǔn)則應(yīng)用指南，企業(yè)按規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。由此可知，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)交納的印花稅時，可直接計(jì)人當(dāng)期損益；在實(shí)際支付印花稅時，則直接沖減“應(yīng)交稅費(fèi)”科目。不再進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

    三、費(fèi)用預(yù)提相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

    原準(zhǔn)則、制度中常見的預(yù)提費(fèi)用有預(yù)提借款利息、保險(xiǎn)費(fèi)、租金、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)等，根據(jù)重要性原則，當(dāng)上述費(fèi)用數(shù)額較小時可以一次性計(jì)入當(dāng)期損益。如果數(shù)額較大且有確鑿證據(jù)證明需要預(yù)提的只能記入應(yīng)付款項(xiàng)目。

    1、預(yù)提短期借款利息

    在實(shí)際工作中，銀行一般于每季度末收取短期借款利息，為此，企業(yè)的短期借款利息一般采用月末預(yù)提的方式進(jìn)行核算。筆者認(rèn)為可以參照分期付息長期借款的利息處理辦法。通過“應(yīng)付利息”科目核算。

    企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月末按照計(jì)算確定的短期借款利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目；實(shí)際支付利息時。根據(jù)已預(yù)提的利息，借記“應(yīng)付利息”科目，根據(jù)當(dāng)月應(yīng)計(jì)利息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，根據(jù)應(yīng)付利息總額，貸記“銀行存款”科目。

    2、預(yù)提保險(xiǎn)費(fèi)、租金

    對于此類業(yè)務(wù)。新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南中并沒有明確規(guī)定，暫無非常合適的科目進(jìn)行核算。筆者建議，本著重要性原則，對于數(shù)額較小的保險(xiǎn)費(fèi)、租金可以直接計(jì)入當(dāng)期損益，數(shù)額較大時可通過“其他應(yīng)付款”科目進(jìn)行核算。

    企業(yè)應(yīng)當(dāng)在月末按照計(jì)算確定的應(yīng)付租金或保險(xiǎn)費(fèi)，借記相關(guān)費(fèi)用科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目；實(shí)際交納租金或保險(xiǎn)費(fèi)時，根據(jù)已預(yù)提的金額，借記“其他應(yīng)付款”科目，根據(jù)當(dāng)月應(yīng)付租金或保險(xiǎn)費(fèi)，借記相關(guān)費(fèi)用科目，根據(jù)應(yīng)付租金或保險(xiǎn)費(fèi)總額，貸記“銀行存款”科目。

    3、固定資產(chǎn)大修理費(fèi)

    新準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原來的估計(jì)（如延長固定資產(chǎn)使用壽命或提高產(chǎn)品質(zhì)量），應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；除此之外的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，無論發(fā)生支出的金額大小。應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時直接計(jì)人當(dāng)期損益，不再通過費(fèi)用攤提賬戶核算。

    四、對取消“待攤、預(yù)提費(fèi)用”科目的兩點(diǎn)疑問

    （一）取消兩科目的原因

    對于“待攤、預(yù)提費(fèi)用”性質(zhì)的認(rèn)識。理論界和會計(jì)實(shí)務(wù)界都莫衷一是。原準(zhǔn)則和制度將“兩費(fèi)”視為資產(chǎn)、負(fù)債。并做了具體規(guī)定。理論界具有代表性的觀點(diǎn)認(rèn)為：待攤費(fèi)用（包括開辦費(fèi)和長期待攤費(fèi)用）不符合資產(chǎn)的本質(zhì)，預(yù)提費(fèi)用也不是過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。不符合負(fù)債的定義。之所以仍保留在資產(chǎn)負(fù)債表上。是由于復(fù)式記賬的機(jī)制和其在特定時期內(nèi)的借方及貸方余額（借貸記賬法可以根據(jù)余額的方向判斷賬戶的性質(zhì)）。

    另外，很多企業(yè)利用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用作為“蓄水池”，不及時確認(rèn)或少攤銷已發(fā)生的費(fèi)用和損失，或者多確認(rèn)多攤銷已發(fā)生的費(fèi)用和損失，作為企業(yè)粉飾會計(jì)報(bào)表、調(diào)節(jié)會計(jì)利潤的慣用手段。同時根據(jù)我國所得稅有關(guān)條例的規(guī)定，預(yù)提費(fèi)用需要在申報(bào)納稅時調(diào)整，顯然增加了會計(jì)人員的納稅調(diào)整工作量。這種種原因和爭議。都對兩科目的取消起到了推波助瀾的作用。

    （二）取消兩科目后的不良影響

    會計(jì)實(shí)務(wù)長期以來將“待攤、預(yù)提費(fèi)用”在資產(chǎn)、負(fù)債中進(jìn)行核算，如果一夜之間將其取消。很多會計(jì)人員可能難以接受。也不知道如何對于原賬戶相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，在編制報(bào)表時也會產(chǎn)生很多問題。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，并沒有對首次執(zhí)行當(dāng)日企業(yè)應(yīng)如何處理原來的待攤、預(yù)提費(fèi)用余額做出解釋。如果將“兩費(fèi)”一次性計(jì)人當(dāng)期損益。必然會對企業(yè)利潤和資本市場造成影響；如果不一次性計(jì)入當(dāng)期損益，又不知道具體該怎么辦。

    筆者建議。首次執(zhí)行日的“待攤費(fèi)用”余額可計(jì)入首次執(zhí)行日當(dāng)期損益或轉(zhuǎn)入預(yù)付賬款科目處理；首次執(zhí)行日的“預(yù)提費(fèi)用”余額。如果符合負(fù)債或預(yù)計(jì)負(fù)債的定義，則轉(zhuǎn)入相應(yīng)應(yīng)付款項(xiàng)或預(yù)計(jì)負(fù)債科目，如果不符合負(fù)債或預(yù)計(jì)負(fù)債的定義，則只能沖回或按照前期差錯更正原則處理。希望新的準(zhǔn)則實(shí)施細(xì)則早日出臺，讓廣大會計(jì)工作者有“則”可循。