案件：

　　稅務部門對A企業(yè)開展檢查時發(fā)現(xiàn)A企業(yè)同其注冊在其他省份的總部公司B之間的銷售合同定價低于公允價格，要求對該項關(guān)聯(lián)交易價格進行調(diào)整并按照《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱“征管法”)第32條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，的，稅務機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，”補交所屬期間增值稅、企業(yè)所得稅稅款并加收滯納金。A企業(yè)認可對關(guān)聯(lián)交易價格進行調(diào)整，但認為補交所屬期間企業(yè)所得稅稅款應按照《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號，以下簡稱“實施辦法”)加收利息而非滯納金。稅務部門認為：此項補稅不是對企業(yè)進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查發(fā)現(xiàn)的，而是經(jīng)過稅務稽查發(fā)現(xiàn)并予以處理，A企業(yè)的行為屬于少計收入導致稅款流失，理應按照征管法承擔法律責任。

　　如果按照實施辦法第107條規(guī)定，特別納稅調(diào)整應對2008年1月1日以后發(fā)生的交易補征的企業(yè)所得稅稅款，按日加收利息，利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率(以下簡稱“基準利率”)加5個百分點計算，并按一年365天折算日利息率。例如，如果稅款應當在一至三年前的所屬期間補繳。如果按照2014年11月26日的一至三年貸款基準利率為6%加5個百分點計算，補繳的稅款年利率為11%。而按照征管法第32條規(guī)定，企業(yè)每年需繳納的滯納金占稅款的比例=0.0005×365×100%=18.25%，遠高于按照實施辦法加收的利息率。

　　本案的焦點在于對關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整產(chǎn)生的補繳企業(yè)所得稅稅應當加收利息還是滯納金。從征管法第32條規(guī)定來看，對納稅人加收滯納金的前提之一是存在“未按照規(guī)定期限繳納稅款”的事實，而根據(jù)征管法第52條，因稅務機關(guān)的責任導致未按規(guī)定期限繳納稅款的，不得加收滯納金，該條款間接規(guī)定了加收滯納金的第二個前提：納稅人存在過錯。將兩個前提相結(jié)合可以限定滯納金的適用條件：納稅人知道或應當知道納稅義務發(fā)生，而由于主管故意或過失導致未按規(guī)定期限繳納稅款。滯納金既是對企業(yè)偷漏稅款的經(jīng)濟補償，又帶有對企業(yè)過錯的懲罰性，實際是一種執(zhí)行罰，屬于行政強制范圍。而實施辦法第107條是對特別納稅調(diào)整事項的特殊規(guī)定，將調(diào)整產(chǎn)生的納稅義務看做是企業(yè)占用國家資金，因此加收的利息屬于經(jīng)濟補償性質(zhì)，不具有懲罰意義。

　　具體到本案，A企業(yè)與總部開展關(guān)聯(lián)交易時已經(jīng)按照購銷合同開具發(fā)票并全額申報納稅，但企業(yè)是否知道或應當知道在稅務部門進行納稅調(diào)整會導致產(chǎn)生補交稅款的納稅義務不可一概而論。如果根據(jù)“經(jīng)濟人假設”的理性判斷，有符合獨立交易原則的事由和依據(jù)導致關(guān)聯(lián)交易價格與市場公允價格存在差異(例如需要交納品牌使用費用或銷售渠道拓展費用)，只是稅務部門有證據(jù)認為此項事由和依據(jù)對交易價格的影響不夠合理(例如品牌使用費用或銷售渠道拓展費用定價偏高)，則企業(yè)在交易發(fā)生時無從知曉會產(chǎn)生納稅調(diào)整的補交稅款義務，因此不應從交易發(fā)生當期起加收滯納金。只有企業(yè)在稅務部門已經(jīng)下達處理決定的規(guī)定期限內(nèi)仍不繳納，才能在期限屆滿后加收滯納金。如果企業(yè)的交易價格與市場公允價格存在導致明顯不公平的重大差異，且無合理的事由和依據(jù)，則企業(yè)在交易發(fā)生時就應當知道自己已經(jīng)通過這種行為少承擔了納稅義務，因此應當從交易發(fā)生當期起加收滯納金。

　　如何判斷不公平關(guān)聯(lián)交易價格的事由和依據(jù)是否符合獨立交易原則？我認為，如果獨立主體之間也可能以相同的事由和依據(jù)按此價格達成交易，則事由和依據(jù)是合理的。如果意思表示真實的獨立主體在當時的情況下不可能按此價格達成交易，則可以認為事由和依據(jù)不合理，例如，企業(yè)對交易發(fā)生時已經(jīng)完全被淘汰的落后技術(shù)支付技術(shù)服務費。需要注意的是，1.判斷事由和依據(jù)是否合理必須結(jié)合交易發(fā)生時的情況而非做出處理決定時的情況，例如在交易發(fā)生時市場蕭條，供過于求，即使后來市場形勢已經(jīng)好轉(zhuǎn)，也不能說明交易時的較低價格不合理;2.不能僅因為交易價格高于或低于市場公允價格，或低于成本銷售就認為定價不合理，而需要查明是否存在由于當時的交易環(huán)境和產(chǎn)品本身屬性導致價格不公允的原因。例如在面臨拆遷的集貿(mào)市場中以低價清倉銷售貨物，或在滯銷時以低于成本的價格銷售臨近保質(zhì)期的鮮活產(chǎn)品，交易價格偏低是由于交易環(huán)境不利和產(chǎn)品本身容易貶值。這兩點的相關(guān)證據(jù)需要企業(yè)在交易發(fā)生時注意保留，因為事后取證難度較大。

　　本案中稅務部門以稅務稽查案件為由對特別納稅調(diào)整事項補繳的稅款加收滯納金的理由存在瑕疵。盡管實施辦法第五章“轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及調(diào)整”對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查作出了特殊規(guī)定，但是對補交的稅款適用加收利息還是滯納金不取決于稅務部門啟動的是稅務稽查程序還是轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查程序，而是需要證實企業(yè)是否存在過錯，即在交易發(fā)生時知道或應當知道會因此項交易少承擔納稅義務，如果能夠證實企業(yè)存在過錯，可以適用征管法第32條規(guī)定加收滯納金;否則應按照實施辦法的規(guī)定加收利息。