由于教育部門的公益性，教育成本問題往往不被重視。直到近年來，教育經費緊張，個人投資教育意識加強，教育成本問題才受到普遍關注，成為高等教育的熱點問題。

    學校屬于非營利的事業單位。在計劃經濟體制的影響下，事業單位一般是不計成本的，所以，高校的會計也不要求進行成本的核算。但是，隨著高校的辦學體制和辦學形式日益多樣化，教育投資體制的多元化，傳統的“報賬式”會計核算體系已經不能滿足對高校會計信息處理的需求。

    1998年1月1日起開始試行的《高等學校會計制度》將原來的“三大”會計核算要素統一規定為“五大”會計核算要素，并將原來的“收付記賬法”改為國際通用的“借貸記賬法”，并確立高校為獨立的會計主體，要求高校的會計工作應全面、完整、準確地反映高校的財務狀況和收支情況，這為高校成本核算奠定了理論基礎，使高校成本的核算工作成為可能。

    一、高校教育成本核算的必要性

    目前我國高等教育已經進入大眾化階段。根據高等教育發展的國際經驗，完全由政府投入顯然不可能，社會力量的介入是必然的、必要的。高校的資金來源不再單純是財政撥款，一部分經費要靠自籌資金解決，因此使得進行高校教育成本核算提上了日程。

    （一）高校自身特點及運行規律要求進行成本核算

    現階段，我國高等教育已逐步從公益化向產業化發展，高等教育不再是免費的午餐。高等學校作為以教學科研活動為中心的事業單位，雖然不能像企業那樣直接從事物質資料等有形產品的生產和銷售，但通常可被看作是一個生產性部門，具有一定知識和技能的人才就是它的產品，高等學校培養出來的人才通過對人類社會的貢獻實現其價值。而人才培養和產品生產一樣，需要消耗大量的資源，因此高校與其它物質生產部門一樣，同樣存在“投入”和“產出”的經濟活動，同樣需要講究投入產出效益。高校應在不斷提高教學質量的前提下，重視成本管理，優化教育資源配置，提高經費使用效益，力爭以最少的教育資源耗費，培養出更多、更優秀的大學生，獲得最佳辦學效益。因此，高校有必要進行成本核算。

    （二）進行教育成本核算為高校資源耗費提供衡量尺度，是正確制定高校收費標準的前提

    要維持高校的持續發展，必須使高校的各項耗費得到補償。如何補償高校教育生產中的耗費？教育成本是教育生產耗費補償的衡量尺度，高校只有實施科學合理的成本核算，正確記錄、計量教育耗費，有效控制教育成本，才能保證教育資源耗費的價值補償和物質補償的合理性和科學性。

    《中國高等教育法》規定，高等教育不屬義務教育，需要建立由國家、社會、學生個人共同分擔培養成本的機制。按照國家教育部規定，學費應為學生培養成本的25％。但由于國家沒有出臺教育成本的具體核算規范，各高校一般按各自的理解和需要制定學費標準，造成學費收費標準在近20年的時間里上漲了近25倍，從1989年前的200元/年，1995年漲到800元/年，2005年再漲到5 000元/年。實行學生培養成本核算，可以為制定合理的高校收費標準，確定國家、社會補償教育成本的額度提供科學依據。它對克服國家教育投入的隨意性、增加高校收費透明度、規范高校收費行為起著積極作用。

    （三）高校進行成本核算是提高學校內部管理水平，提高資源利用效率的必要手段

    我國高校面臨著教育經費短缺和教育資源浪費嚴重并存的問題。大部分高校主要注重教學質量的提高，通常會忽視內部管理水平的提高，忽視辦學成本效益分析。《2004年全國教育事業發展統計公報》顯示，全國普通高等院校共有教職工161.07萬人，其中專任教師85.84萬人，行政后勤等人員占到總人數的接近一半，遠遠超出《高等學校教育培養成本監審辦法》中規定的行政管理工作人員原則上控制在事業編制教職工人數的12%～15%的標準。高校的工資福利、辦公用房、辦公設備、辦公用車等方面的成本大量增加。通過成本核算，可發現管理上的漏洞，提高高校內部管理水平，進而提高高校教育資源利用率。

    二、高校教育成本核算的現狀分析

    （一）高校教育成本核算還不具備財務會計基礎

    高校的事業單位性質制約著其進行成本核算。我國高校屬于事業單位，是非經營性組織，其活動不以盈利為目的。高校現在實行的是事業單位財務會計制度，執行的是預算會計模式，尚未建立教育成本核算制度，不像企業那樣實行的是企業財務會計制度，因此，與企業不同，高校沒有市場，會計核算只要求對預算經費收支進行記賬和報賬，而不需要考核成本。目前，高校成本核算還不具備財務會計基礎，滿足不了成本核算的要求。比如：在會計核算期間上采用的日歷年度與高校培養學生的周期不一致；在會計科目設置上缺少對固定資產折舊進行核算的科目等。這些問題都很復雜，需要進一步研究。

    （二）理論研究不成熟

    目前，我國對教育成本的研究還不成熟、不完善，在對教育成本概念的界定、教育成本核算對象及項目設置和成本所包括的內容范圍等方面仍存在著分歧。比如，培養成本到底怎么核算，什么是正常運行成本，怎么折扣；學校用地到底算不算學校成本；高校退休教職工的工資費用，是否屬于高校教育成本的范圍等，所有這些都尚未能提供統一的制度進行規范和核算。

    造成這一現象的主要原因是：一方面是理論研究者的視角不一致；另一方面，理論研究者缺乏對高校實際狀況的了解，缺乏與實踐工作者的交流溝通。

    （三）大多數高校財務人員都缺乏教育成本核算的意識

    1.對高校進行考核的各種評價指標不含經濟效益成本指標，導致大多數高校在成本核算方面，外無壓力，內無動力。國家及地方教育主管部門對高校的考核，強調的是教育投入總量指標和教學質量指標，沒有考慮在同等教學質量下教學資源投入量的比較，即經濟效益的考核。2.高校仍然是以財政撥款為主，而且在招生市場上處于賣方市場。隨著招生規模不斷擴大，經費的不足只會促使高校為爭取更多的教育經費努力開辟財源，但卻很少“節流”，成本意識淡薄，成本管理弱化，缺乏向管理要效益的內部管理機制。3.高校以前沒有進行過成本核算，需要對一些會計資料進行整理，對一些固定資產進行重新評估，這可能會給高校財務工作帶來一定困難與麻煩，為避免這一麻煩，高校不愿意主動進行成本核算。

    三、加強高校成本核算的對策與建議

    （一）進行高校成本核算制度的改革

    高校進行成本核算，可以借鑒企業成本核算的一些基本原理、原則、操作程序，結合高校的特點，在現行高校財務制度和會計核算體系的基礎上，構建高校成本核算新的制度。

    1.以學年制作為高校成本計算周期。

    高校的教學是按學年組織的，政府對教育的撥款是按學年（年度）撥付的，學費也是按學年收取的。因此，只有允許高校將會計年度按學年確定，才能使高校的教育成本核算年度與學生培養周期保持一致，因此可將每年9月1日至8月31日作為成本計算周期。但按這一思路，由于政府財政年度為公歷年度，會使學校會計年度與政府財政年度不能保持一致，不利于政府部門對教育經費的年度統計。為解決這一問題，可以要求學校按每月的會計報表，形成1-12月的公歷年度會計報告上報，以滿足政府部門的需要。

    2.以權責發生制為確定當期收益與成本的記賬基礎。

    高校實行的預算會計制度要求以收付實現制為基礎進行會計核算。但采取收付實現制只能反映一定時期的收入、支出及其構成，檢查國家預算中教育經費的執行情況及其結果，因其沒有嚴格地劃分經費發生的受益期間，不能進行高校的成本核算。高校的事業收入和支出在相鄰的會計期間是相互交錯的。每一年在下半年收取學費，但學費是當年下半年和次年上半年的收入；當年的支出中特別是教學設備支出、圖書支出等是以后各個年度共同受益的，因此，可考慮混合采用權責發生制與收付實現制：凡是涉及到屬于教育成本核算范圍的收入和費用支出的業務，采用權責發生制作為記賬基礎；凡是涉及不屬于教育成本核算范圍的收入和費用支出的業務，采用收付實現制作為記賬基礎。

    3.以按實際成本計價作為會計核算的基本原則。

    實際成本是指培養不同層次人才實際投入的人、財、物的貨幣表現值。實際成本計價是一種按照企業成本核算的原理、原則和相關制度規定進行的教育成本核算的方法。

    目前，高校的教育成本核算的方法多種多樣，但對教育成本的核算都不全面、不準確。高校在進行教育成本核算時，凡不屬于成本核算范圍的費用，必須予以剔除，如“獨生子女費”、“離退休人員費”、“撫恤費”等。同時，應對使用的資產分別按其磨損程度將其磨損的費用攤入教育成本，如，教學（科研）人員的工資及福利費可按各成本計算對象消耗的教學（科研）學時的比例分配；教學設備折舊費和修理費可按各成本計算對象消耗的教學、實驗學時的比例分配；教學管理費用可借鑒工業會計中的工時法、工資法、直接費用法來分配等，這種按實際成本計價的核算方法，簡便且結果也較準確。

    （二）加強信息交流、溝通，建立健全統一的高校教育成本核算制度

    高校教育成本核算是一項復雜的工作，它在記賬基礎、賬戶設置、會計報表等方面與現行的會計核算制度存在著許多矛盾。要客觀評價高校的辦學成本，必須由國家教育主管部門牽頭組織人力和物力開展研究，制定統一的核算原則和方法，在符合通用財務準則的前提下，編制一套新的包括高校教育成本核算內容的行業財務會計制度，并要求全國各高校統一按照新成本核算制度開展教育成本核算。在統一的高校教育成本核算制度下開展核算，可以充分利用核算結果來比較和分析各高校的辦學成本，并結合其他指標來考核各高校的辦學績效，從而促進辦學效益的提高。

    因此，建議教育成本理論研究者多交流、多溝通，多深入實踐，在高校教育成本核算的有關問題上盡快達成一致的觀點，給高校成本核算以比較合理、標準、統一的指導。

    （三）完善高等學校辦學水平評估指標體系

    目前，對各高等學校辦學水平評估指標體系中，主要以辦學水平、辦學質量指標為主，它們是社會對高校能力和實力認可程度的體現，高考考生把它當成選擇高校的重要向導，政府和社會把它視為合理配置教育資源的重要依據；高等學校把它看作評價自身教學質量和教學實力的一個客觀標準。但大部分高校都忽視了對自身教育成本核算考核。因此，建議在高等學校辦學水平評估指標體系中增設教育成本核算考核指標，并加大指標權重，這樣，可以增強學校進行成本核算的外在壓力，目的在于增強學校成本意識，提高學校資金利用效率，促進高等學校財務管理科學化、規范化。

    開展高校教育成本核算是一項全新的工作，是高等教育財務改革的重要組成部分。因此，需要我們進一步研究摸索，以其早日出臺并完善我國新的高校會計制度。