抵稅財物是指被稅務機關依法實施稅收強制執行而扣押、查封或者按照規定應強制執行的已設置納稅擔保物權的商品、貨物、其他財產或者財產權利。抵稅財物被稅務機關查封、扣押后，其使用性質已經發生變化，但在所有權的歸屬上仍屬于企業的財產，因此企業應對抵稅財物的增加減少以及由此而產生的收支進行會計核算。但目前，各項財經法規尚未對抵稅財物使用的會計科目和會計處理方法予以明確。為了對抵稅財物的會計核算進行規范，筆者建議增設“抵稅財物”科目，以核算抵稅資產的增減變化。

    一、抵稅財物用于抵繳查補欠稅的賬務處理

    企業正常經營中所產生的應交稅金在業務發生時就直接計入“應交稅金”，而查補稅款只有在企業收到稅務機關的稅務處理決定書時，才將這部分金額記入“應交稅金”。為了區分查補稅款與企業正常經營活動中的應納稅款，筆者建議增設應交稅金的二級明細科目“查補稅款”，三級明細科目仍按各類稅種設置。

    （一）用于抵繳本年度查補欠稅的賬務處理   又分以下幾種情況：

    一是收到稅務機關的稅務處理決定書和稅務行政處罰決定書時，根據應查補稅款的內容計入“管理費用”、“主營業務稅金及附加”、“固定資產”等，即借記“管理費用”（或：主營業務稅金及附加）等，貸記“應交稅金——查補稅款（明細科目）”。

    二是根據稅務行政處罰決定書確認應支付的滯納金和罰款，借記“營業外支出——稅收滯納金”、“營業外支出——稅收罰款”，貸記“其他應付款——稅務機關”。

    三是稅務機關扣押、查封貨物時，借方計入“抵稅財物”科目，貸方減少相應的資產，如庫存商品或固定資產等，即借記“抵稅財物”，貸記“相應資產科目”；如果扣押、查封的財物仍然放在企業，在尚未拍賣、變賣前，企業還應在備查簿中登記。

    四是稅務機關拍賣變賣抵稅財物時，對被執行人下達拍賣（變賣）抵稅財物決定書和稅務事項通知書，并按規定結算價款。《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》第26條規定， 以拍賣、變賣收入抵繳未繳的稅款、滯納金和支付相關費用時按照下列順序進行：

    （1）以拍賣、變賣所得首先支付應由被執行人依法承擔的扣押、查封、保管以及拍賣、變賣過程中的費用，即借記“管理費用”，貸記“應收賬款——稅務機關”；

    （2）拍賣、變賣所得支付有關費用后抵繳未繳的稅款、滯納金，并按規定抵繳罰款。借記“應交稅金——查補稅款（明細科目）”、“其他應付款——稅務機關”，貸記“應收賬款——稅務機關”；

    （3）拍賣、變賣所得不足抵繳稅款、滯納金的，企業以銀行存款補付。借記“應交稅金——查補稅款（明細科目）”、“其他應付款——稅務機關”，貸記“銀行存款　”。拍賣、變賣所得不足抵繳稅款、滯納金的，企業又無力支付，稅務機關應當繼續追繳。如果拍賣、變賣所得支付相關費用及稅款后仍有余額的，稅務機關應當自辦理入庫手續之日起3個工作日內退還被執行人。納稅人應借記“銀行存款”，貸記“應收賬款——稅務機關”。

    （4）《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》第6條規定，稅務機關應當通知被執行人將拍賣、變賣全部收入計入當期銷售收入額并在當期申報繳納各種應納稅款。抵稅財產可能是庫存商品，也可能是原材料或固定資產等，因此對于拍賣、變賣產生的收入應分別計入“主營業務收入”、“其他業務收入”、“固定資產清理”等科目。借記“應收賬款——稅務機關”，貸記“主營業務收入——抵稅財物收入”等、應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）。結轉已拍賣、變賣財物的成本時，借記“主營業務成本”等，貸記“抵稅財物”。如果被執行人在拍賣、變賣成交前繳清了稅款、滯納金的，稅務機關應當終止拍賣或者變賣活動，將商品、貨物或其他財產退還被執行人，扣押、查封、保管以及拍賣或者變賣已經產生的費用由被執行人承擔。

    （二）用于抵繳以前年度查補欠稅的賬務處理

    當稅務機關對企業以前年度的經濟業務？尤其是對企業的損益情況進行檢查時？若發現企業多計或少計費用、收入時？則應對這些項目進行調整。但由于以前年度利潤已經結清？并進行了分配？不能再對其進行賬目調整了？所以？要對這些項目影響利潤分配的數額調整計入本年度？在會計上設置“以前年度損益調整”科目進行處理。

    收到稅務機關的稅務處理決定書和稅務行政處罰決定書時，根據其內容應借記“以前年度損益調整”，貸記“應交稅金——查補稅款（明細科目）”。根據稅務行政處罰決定書確認應該支付的滯納金和罰款時，借記“以前年度損益調整”，貸記“其他應付款——稅務機關（滯納金）”、“其他應付款——稅務機關（罰款）”。發出抵稅財物以及用拍賣變賣所得支付查補稅款與滯納金時，其會計處理與第一種情況中的三、四相同。將“以前年度損益調整”科目余額轉入“利潤分配”科目，借記“利潤分配——未分配利潤”，貸記“以前年度損益調整”。

    二、抵稅財物用于抵繳其他欠稅的賬務處理

    根據國家稅務總局令第9號《欠稅公告辦法（試行）》的規定，欠稅除了上述的查補稅款外，還包括以下欠稅：辦理納稅申報后，納稅人未在稅款繳納期限內繳納的稅款；經批準延期繳納的稅款期限已滿，納稅人未在稅款繳納期限內繳納的稅款；稅務機關根據《稅收征管法》第27條、第35條核定納稅人的應納稅額，納稅人未在稅款繳納期限內繳納的稅款；納稅人的其他未在稅款繳納期限內繳納的稅款。

    無論是哪種原因形成的欠繳稅款，企業在賬務處理中都應計入 “應交稅金——明細科目”的貸方，因此當用拍賣、變賣抵稅財物所得實際抵繳其他欠稅時直接借記“應交稅金——明細科目”，即借記“應交稅金——明細科目”，貸記“應收賬款——稅務機關”；當拍賣、變賣所得不足抵繳稅款、滯納金的，企業以銀行存款補付，借記“應交稅金——明細科目”，貸記“銀行存款”。

    稅務機關扣押、查封貨物以及用拍賣、變賣所得支付各項費用、核算拍賣或變賣收入時，會計處理與查補本年度稅款抵稅財物的處理相同。

    三、抵稅財物在財務會計報告中的列示

    首先應將“抵稅財物”作為存貨項目列示在資產負債表中。抵稅財物是被稅務機關依法實施稅收強制執行而扣押、查封的，或者按照規定應強制執行的已設置納稅擔保物權的財物，盡管其不能用于企業的正常經營活動，但所有權仍然屬于企業。通過抵稅財物的拍賣、變賣或變價處理，可以抵繳應繳稅款，雖然沒有實質的經濟利益流入，但導致企業負債的減少，同樣符合資產的定義和資產的確認條件，應作為“存貨”項目的一個組成部分在資產負債表中列示。

    其次，還應將抵稅財物作為特殊的資產在附注中披露。抵稅財物屬于一項特殊資產，除了在資產負債表中列示外，還應在附注中披露與抵稅財物有關的信息，包括抵稅財物的賬面成本、抵稅的金額、存放地點以及被扣押、查封的原因。

    參考文獻：

    [1]國家稅務總局令第12號《抵稅財物拍賣、變賣試行辦法》。

    [2]國稅函〔2005〕869號：《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》。

    [3]國家稅務總局令第9號《欠稅公告辦法（試行）》。