「摘要」從世界經濟的發展趨勢來看，構建財務會計概念框架已經成為國際會計協調化的大方向。也是我國進行會計改革的主要任務。。在現有環境約束下，構建財務會計概念框架是一種制度均衡。但會計環境的差異決定了我國在制定財務會計概念框架過程中不能完全照搬美國的“綜合模式”或國際會計準則委員會的“簡約模式”，而必須結合我國特殊的會計環境制定相應的財務會計概念框架。

　　「關鍵詞」財務會計 概念框架 會計協調

　　隨著人類進入新經濟時代，新的交易或事項層出不窮，國際問經濟交往日益緊密，如何及時規范會計實務中出現的問題、如何提供國際間可比的財務信息，已成為準則制定者必須面對和解決的問題。規范會計行為的努力主要有兩種模式：一是“事件處理模式”，即對實務中現有的慣例進行總結，從中選擇較為合理的處理方式制定為會計準則。但在這種模式下，由于準則制定者在準則制定過程中難以協調相關利益集團的矛盾，不可避免地會出現多種備選方案；同時隨著交易活動種類的增加，準則制定者制定的會計準則也變得越來越詳細、越來越嚴格，并使財務報告變成技術處理的結果而逐漸偏離會計體系的既定目標。

　　實踐表明，這種方式規范會計行為的效果較差。二是“通用原則引導模式”，即為財務會計提供一套概念框架，各種行為規范方式由其演繹出來。在這種財務會計體系中，各類交易或事項根據其性質選擇合理的處理方式。由于財務會計概念框架（CF）有助于提高準則制定過程本身的質量、一致性，以及能夠緩解實務界要求準則制定者及時做出反應的壓力，這種模式逐漸被一些國家和國際會計準則委員會所采納。

　　一、制定財務會計概念框架的收益-成本分析

　　1.構建CF的收益分析。（1）提高會計準則的質量、內在一致性和及時性。隨著經濟環境日新月異，加快適應環境變化的步伐成為準則制定者必須面對的問題。實踐中由于缺乏系統的概念框架，準則制定者對環境變化的反應總是滯后于實務工作者，使交易的出現與制定交易的財務處理規則的供給之間存在“時滯”，這就為利用會計準則的不完備性而試圖鉆空子的人打開了方便之門。如果會計準則建立在同一概念框架基礎之上，必將節約會計準則制定的時間，提高會計準則的內在一致性，減少例外事項出現的頻率，同時也為管理人員和會計工作者進行職業判斷提供了基礎，進而提升會計準則的質量。（2）促進會計準則達到制度均衡。理想條件下，每一項交易都有相應的會計準則進行規范。然而由于受到制定成本、運行成本的限制，準則制定機構難以為每一項交易量身定做一套規范標準，因此實踐中制定的準則數量必然小于交易數量。而制定概念框架的一個好處，就是為缺乏具體準則指導的交易或事項提供了一個參照系，它們可以在此參照系中決定自己的位置，選擇相應的處理方法，減少了準則制定的邊際成本，使會計準則更容易達到制度均衡狀態。（3）增進我國會計準則與國際會計準則的進一步協調。經濟全球化加速了各準則制定機構謀求會計準則標準化的進程，為了在全球范圍內優化資源配置，越來越多的國家要求上市公司按照國際會計準則編制財務報告。由于增加財務報告的可比性和透明度，已成為各國政府參與全球經濟前提條件，因此我國國際會計協調的當務之急就是向國際會計準則靠攏，吸收、借鑒其他國家準則制定過程中的先進經驗。而與高度細節的具體準則協調相比，概念框架的協調更容易，這就為國際間合作創造了條件，保證了合作的順利進行。（4）增加財務報表的信息含量。與缺乏概念框架的會計準則相比，在概念框架的指導下，企業管理層和會計人員既按照會計準則提供財務信息，也通過職業判斷，選擇與財務報表使用者決策相關的其他非財務信息，進而增加了財務報表的信息含量。

　　2.構建CF的成本分析。（1）規劃、設計以及運行成本。構建CF的直接成本來自于準則制定機構的制定成本和運行成本。我國的會計準則是由政府部門財政部制定并發布。制定CF必然要組織相關工作人員擬定工作計劃、考察現有的會計環境、對其他各國的概念框架進行比較分析，最終制定我國的CF.此外，CF的實施也是運行成本的來源之一，主要包括對會計人員的培訓，對實施過程中產生的問題給予指導，以及制定相應的解釋指南或者公告等等。（2）消除制度摩擦的費用。cF是對現有的會計準則和會計制度的繼承和超越，不可避免地會與現有會計準則和會計制度之間存在著不一致或摩擦。因此必須采取相應措施減少制度摩擦，這必然會帶來成本的上升。而當這種不一致被會計造假者利用，就成為其操縱利潤的工具，進而影響資源的有效配置，并進一步增加社會成本。（3）隨機成本。cF的實施對會計人員和審計人員的職業判斷提出了更高的要求。尤其是對沒有具體準則指導的交易或事項的處理，更依賴于會計人員和審計人員的職業判斷，當二者的判斷產生分歧，就有可能導致會計訴訟的增加。在某些時候，這種風險和相關成本會非常高。當然，通過一系列措施構建CF的成本可以得到有效控制，例如對會計人員和審計人員的培訓，增強他們對CF的理解，將有助于減少隨機成本；準則制定者在概念框架的引導下，及時提供內在一致的會計準則將大大減少消除制度摩擦的成本；比較各種cF的模式，積極吸取各國的成功經驗，能夠大大縮短概念框架制定的時間，降低規劃、設計成本等等。

　　二、財務會計概念框架的發展和我國目前的現狀

　　利用CF作為溝通財務會計理論和財務會計準則的橋梁，已經成為國際會計準則委員會和西方主要國家在制定會計準則中采用的普遍做法。美國是首先建立CF的國家，1978年以來，美國財務會計準則委員會先后發布的7份“財務概念公告”（Statement of Financial Accounting Concepts No.1-7，CONl-7）構成了概念框架體系，內容涵蓋：企業財務報告的目標、會計信息的質量特征、企業財務報表的要素、企業財務報表要素的確認與計量等。此后，國際會計準則委員會（IASC）和其他國家的準則制定機構紛紛效仿美國的做法，制定了相應的公告或準則行使概念框架的作用。其中LAsC在1989年制定的《編報財務報表的框架》涵蓋了財務報表的目標、基礎假設、財務報表質量特征、財務報表要素的分類及確認和計量等內容，并成為其他各國進行會計協調的基準。

　　FASB CONs和IASB Framework分別代表了兩種最具代表性概念框架。盡管FASB和IASC制定CF的出發點基本相同，都沿用了美國會計學會（從A）在1966年發表的《基本會計原理》中提出的“財務報表的決策有用觀”，然而在向共同目標前進的進程中，FASB和IASC卻選擇了兩種截然不同的道路。

　　FASB CONs包括的概念公告較多、內容也較為豐富，既包括對財務信息的概念性分析，也包括對非財務信息的要求，是一種“綜合模式”；而IASB Framework既包括了概念性的分析，又提供了達到框架目標的主要標準，沒有冗長的陳述內容，比美國的財務概念框架精練得多，是一種“簡約模式”。盡管財務報表必須是公平的，它應該提供解決沖突的基礎，但是由于相關利益集團的抵制，美國的CF中仍然包括了對相關利益集團的妥協方案。而IASB Framework沒有體現選擇性偏好，更符合中立性原則。

　　在我國的會計實踐中，對財務報表的要求散見于《中華人民共和國會計法》、國務院頒布的《企業財務會計報告條例》、《企業會計準則》、《企業會計制度》等相關的規定中。此外，中國證監會頒布的《公開發行證券公司信息披露的內容與格式準則》和《公開發行證券公司信息披露編報規則》等文件也對財務報告做出了規定。這些制度和規定一定程度上適應了我國改革開放以來對會計信息的需要，但是由于對提供會計信息所涉及的框架性標準缺乏系統性，因而對會計環境的適應性較差，并存在一定的缺陷，如為了適應新經濟形式的出現和交易方式的多元化，準則制定者不得不持續更新已有的準則和提供更為詳盡的操作指南，使準則日趨復雜。另外，由于缺乏CF，根據既定的交易或事項制定的準則常包括一些界限檢驗，致使例外情況在檢驗點兩側的相關交易的會計處理不同，導致了準則內在的不一致性。這為試圖操縱財務報告，進行盈余管理的人提供了機會。而且經濟環境日益復雜，使準則制定者難以充分預見會計準則必須適用的各種商業情況，在這中形勢下，構建cF就顯得十分重要。

　　三、會計環境的變化對財務會計概念框架建設的影響

　　財務會計體系是政治、經濟、文化等共同作用的結果。由于會計環境的差異決定了我國在制定CF過程中，不能完全照搬美國的“綜合模式”或國際會計準則委員會的“簡約模式”，必須結合我國特殊的會計環境制定相應的CF.

　　在我國的經濟進程中，經歷了很長一段計劃經濟時期，所有企業都歸國家所有，政府是財務報表的唯一使用者，財務報表的設計主要為了滿足政府宏觀調控的需要。直到20世紀80年代開始實施經濟體制改革和對外開放政策，才打破國有經濟一統天下的格局，形成多種經濟并存的局面，使中國進入社會主義市場經濟的快速發展階段，我國的會計環境也隨之發生了顯著的變化，這主要表現在：（1）改革開放以來。

　　股份公司和有限責任公司得到了迅速的發展和壯大；政府逐步放松對生產要素的管制，市場調節功能增強；新的交易形式，例如融資租賃、衍生金融工具、期貨期權等都得到了蓬勃的發展；資本市場的崛起使產權證券化、貨幣化，并大大促進了產權交易的發展和產權的流動。（2）改革開放前國有企業的資金來源于政府撥款，政府是財務報表的唯一使用者；而改革開放以后，企業的所有權與經營權分離，資金主要依靠債務融資和權益融資等外部融資；同時私營企業迅速發展，國外投資也呈幾何數增長，這些變化都使財務報告的作用日益凸現。而商業銀行、資本市場、風險投資等也成為企業的資金來源，導致財務報表使用者由單一化向多元化發展。（3）1993年實施會計改革前，稅法對財務報告產生了重要的影響，例如不能采用導致利潤降低的、保守的會計方法，過時的存貨不能注銷，資產禁止加速折舊等等。會計改革以后稅法與會計分離，對財務報告的影響逐漸減弱。（4）隨著經濟的發展，會計人員的素質，包括知識結構、業務水平等都有了顯著的提高。同時資本市場的發展，也推動了注冊會計師職業的發展，注冊會計師得到不斷的壯大，但會計人員的整體素質還不高仍然是個不爭的事實。（5）由于市場競爭的加劇，經濟環境的不確定性增加，企業的破產風險增大，使其持續經營能力受到威脅。

　　上述特性必然對我國制定CF產生深刻的影響，具體體現在：（1）財務報表的目標，既要考慮到國家是一個重要的信息使用者的需要，又要考慮我國資本市場的形成和發展，投資者和債權人將成為信息的重要使用者的要求，以及其他潛在的報表使用者的需要。（2）同時長期以來，由于企業破產機制不健全。

　　在行政手段的干預下，一些企業信用不佳、償債能力低下、理應破產的企業仍以重債企業的形式勉強維持。對這種企業按照權責發生制確認收人，會產生巨額虛假收入和巨額虛假利潤，必造成會計信息的扭曲。但是隨著企業改革的深化、市場經濟的發展、信用體系的完善采用權責發生制將成為必然。同時隨著競爭的加劇，企業破產將司空見慣，所以強調對企業持續經營能力的評價就顯得十分重要。（3）會計信息質量特征的權衡和資產計量的方法的選擇，也必須根據特定的環境條件有所側重。應該認識到，盡管我國的注冊會計師隊伍不斷壯大，但是在我國會計人員的整體素質不高、會計信息使用者會計知識較少、會計信息失真較為嚴重、相關要素市場發展不成熟的情況下，強調可靠性并運用歷史成本法為主的資產計量方式具有十分重要的現實意義。（4）對財務會計要素的定義上，資產負債表要素必須根據我國交易或事項的發展，而有所擴展和豐富：在收益表要素的定義上，我國一直沿用的是“收入一費用法”，該方法認為“收益”是成本與相關收入配比的結果，而FASB和IASC采用的是“資產-負債法”，關注的是凈資產的計價，凈資產價值的增加部分就是所謂的收益，反之，就為虧損。與“收入一費用法”相比，“資產一負債法”的優越性在于資產和負債是真實的，因此我們的損益的確認應向“資產-負債法”靠攏。

　　（5）資本保全概念是財務概念框架中的重要組成部分，在我國的財務概念框架中也不可或缺。從我國的會計實踐和未來發展來看，基本上還是繼續沿用“財務資本保全”概念。總之，CF建設必須在充分考慮會計環境約束，才能使其更科學、更合理和富有生命力。

　　四、我國構建財務會計概念框架的選擇

　　會計通常被稱為國際商業“語言”。在國際經濟交往中必然要求對會計的概念與處理程序相互理解、相互協調，這就要求財務報表保持較大的可比性，因而我們制定的CF和會計準則應盡可能地接近IASB Framework.那么我國從實際出發制定的一項最佳的CF應當對實質性會計原則進行簡要描述，財務報表目標以詳略得當的方式包括在其中，對財務報表要素做概念性陳述，對財務報表的確認和計量有適當的標準性的說明。同時CF的構建還應該遵守以下原則：（1）概念框架與具體準則的協調一致。CF的各部分是一個有機的整體，應該保持邏輯上的統一，避免概念上的矛盾。同時要注意概念框架與具體準則的銜接。

　　（2）前瞻性要求。CF不能朝令夕改，而且要引導今后會計準則的制定，必須有一定的前瞻性，并通過前瞻性保證概念框架的相對穩定性。這種前瞻性建立在其對目前和未來一定時期的會計環境的客觀把握的基礎上。特別是在我國經濟正處于迅速發展變化的現階段，更是如此。（3）適應國際化要求。會計標準國際化是全球經濟一體化進程的必要條件，為適應我國經濟與世界經濟的接軌，CF的制定應盡量在基本概念、原則與報表格式等方面與IASB Framework的相關規定保持一致。（4）體現國家化標準。概念框架的國家化標準，就是要求在制定CF時，要從我國會計環境出發，使其適應我國的國情，以促進我國經濟的發展。當然，國家化和國際化都是客觀會計環境的要求，都是為了更好地發揮會計對經濟的促進功能。

　　五、小結

　　制定CF，完善財務報告體系，進而促進會計改革不是孤立的，應與其他改革相聯系，必須建立起相關的實施機制，否則任何制度都將形同虛設。交易越復雜，那么建立實施機制越重要。我們既要努力完善財務報告體系，又要完善企業的公司治理結構，強化注冊會計師的獨立性，通過多種途徑改善企業的會計信息質量。同時也應該清楚的認識到，財務會計概念框架可能與現有的會計準則存在沖突或不一致，很難在短期內發揮作用，從而制約了其特定功能的發揮，但這不應該成為妨礙CF制定的理由。

　　主要參考文獻

　　湯云為。2004.公司丑聞對會計的影響：相似的問題不同的結論。上海會計。1

　　財政部會計司組織編譯。2003.美國證券交易委員會研究報告：對美國財務報告采用以原則為基礎的會計體系的研究。中國財政經濟出版社