一、引言

　　2014年1月27日財政部印發了《關于修訂〈企業會計準則第9號——職工薪酬〉的通知》(財會[2014]8號)，以進一步規范我國企業會計準則中關于職工薪酬的相關會計處理規定，并保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同。新修訂頒布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》(以下簡稱“新 9號”)自2014年7月1日起施行。相比財政部2006年發布的《企業會計準則第9號——職工薪酬》(以下簡稱“舊9號”)，即將施行的新9號增加了不少新的內容。其中“帶薪缺勤”是新充實、整合的內容之一，是指企業支付工資或提供補償的職工缺勤，包括年休假、病假、短期傷殘、婚假、產假、喪假、探親假等，分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。

　　作為“職工薪酬”的最新會計準則，新9號的規定具體詳盡，但實務操作中具體的會計處理方法超出了準則的范疇，這也是本文旨在研究的問題。

　　二、日工資收入計算

　　自2008年1月1日起施行的《職工帶薪年休假條例》(國務院第514號令)和自2008年9月18日起施行的《企業職工帶薪年休假實施辦法》(人力資源和社會保障部第1號令)明確：職工在年休假期間享受與正常工作期間相同的工資收入;對職工應休未休的年休假天數，單位應當按照該職工日工資收入的 300%支付年休假工資報酬。其中，日工資收入按照職工本人的月工資除以月計薪天數進行折算。

　　《勞動法》規定，在法定節假日和帶薪年休假日，用人單位應當依法支付工資。因此依據《企業職工帶薪年休假實施辦法》第11條規定，職工的月計薪天數為 21.75天[(365-104)÷12]。月工資是指職工在用人單位支付其未休年休假工資報酬前12個月剔除加班工資后的月平均工資。在本用人單位工作時間不滿12個月的，按實際月份計算月平均工資。如某職工1 ~ 6月剔除加班后的月工資收入平均為4 200元，7 ~ 12月剔除加班后的月工資收入平均為4 500元，該職工的月工資=(4 200×6+4 500×6)÷12=4 350(元)，日工資收入=4 350÷21.75=200(元)。

　　三、非累積帶薪缺勤的會計核算

　　非累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權利不能結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利將予以取消，并且職工離開企業時也無權獲得現金支付。婚喪假、產假、探親假、病假等帶薪休假權利不存在遞延性，不能結轉下期，屬于非累積帶薪缺勤。如果用人單位規定年休假不得累積，則年休假也為非累積帶薪缺勤。新9 號規定，企業應當在職工實際發生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關的職工薪酬。遵照現行的會計處理方法和新9號規定，通常在缺勤期間計提應付工資薪酬時一并處理，借記有關成本費用類科目，貸記“應付職工薪酬——帶薪缺勤”科目，操作較簡單。

　　四、累積帶薪缺勤的會計核算

　　累積帶薪缺勤，是指帶薪缺勤權利可以結轉下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權利可以在未來期間使用。婚喪假、產假、病假等帶薪休假權利不能結轉下期，故累積帶薪缺勤主要是累積帶薪年休假。新9號規定，企業應當在職工提供服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權利時，確認與累積帶薪缺勤相關的職工薪酬，并以累積未行使權利而增加的預期支付金額計量，按照權責發生制原則，累積帶薪年休假應按月確認，這樣將使每月生產經營成本承擔的金額更加合理。

　　例1：東方公司實行累積帶薪缺勤制度。該制度規定每名職工每年有權享受12個工作日的帶薪年休假，帶薪年休假權利可以向后結轉至翌年末，休假以后進先出原則為基礎，即首先從當年可享受的帶薪年休假中扣除，再從上年結轉的帶薪年休假中扣除。在翌年末，公司將對職工未行使的帶薪年休假權利支付現金。假定該公司一管理人員月平均工資為4 350元，則日工資收入為200元，遵照現行的會計處理方法和新9號規定進行賬務處理。

　　(1)假定2013年1月，該管理人員沒有休年休假。公司應當確認相當于1個工作日工資的應付帶薪缺勤福利，分錄為：借：管理費用4 550;貸：應付職工薪酬——工資4 350、——累積帶薪缺勤200。實際支付職工薪酬時：借：應付職工薪酬——工資4 350;貸：銀行存款4 350。

　　期末應付職工薪酬的差額200元則作為企業的一項負債暫時留在資產負債表里。

　　(2)假定2013年2月，該管理人員休了1天假。公司在該管理人員為其提供服務的當月，應首先計算職工正常出勤工資4 150元(200×20.75)，然后計提相當于1個工作日工資的應付帶薪缺勤福利，反映該管理人員行使累積帶薪缺勤權利的情況，分錄為：借：管理費用4 350;貸：應付職工薪酬——工資4 150、——累積帶薪缺勤200。實際支付職工薪酬時，借：應付職工薪酬——工資4 150、——累積帶薪缺勤200;貸：銀行存款4 350。

　　該職工仍有1天的帶薪年休假的權利尚未行使，故應付職工薪酬仍有200元的差額留在資產負債表里。

　　(3)假定2013年2月，該管理人員休假2天。該職工正常出勤工資3 950元(200×19.75)，同時計提相當于1個工作日工資的應付帶薪缺勤福利200元，則應做如下會計分錄：借：管理費用4 150;貸：應付職工薪酬——工資3 950、

　　——累積帶薪缺勤200。實際支付職工薪酬時，借：應付職工薪酬——工資3 950、——累積帶薪缺勤400;貸：銀行存款4 350。

　　該職工到2月份為止的帶薪年休假的權利全部行使，故應付職工薪酬的明細科目累積帶薪缺勤全部結轉，余額為零。

　　(4)若至翌年底，基于用人單位的原因職工未能享用該年的帶薪年休假12天，則職工應得到相當于日工資三倍的金額作為經濟補償，總額為7 200元(200×12×3)。而當年預提帶薪年休假負債是按照日平均工資的一倍來計提的，累積金額為2 400元(200×12)，故應按照差額補提累積帶薪年休假，并調整相應的成本費用。分錄為：借：管理費用4 800;貸：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤4 800。實際支付職工薪酬時，借：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤7 200;貸：銀行存款7 200。

　　對該職工應休未休年休假天數，企業按照其日工資收入的300%支付報酬后，應付職工薪酬的明細科目累積帶薪缺勤全部結轉，余額為零。

　　五、累積帶薪缺勤核算的簡化會計處理

　　顯然，上述的累積帶薪缺勤會計核算處理煩瑣復雜，會計人員的工作量較大。在實務操作中，可遵照現行的會計處理方法和新9號規定，采用簡化的方法進行賬務處理。即企業平時各月按照職工正常出勤的工資和當期實際使用的帶薪年休假的薪酬來計算、分配工資，職工尚未使用的帶薪年休假權利則在年底一并處理。具體的會計處理如下：

　　例2：東方公司共有100名職工，該公司實行累積帶薪缺勤制度。該制度規定，每個職工每年可享受10天的帶薪年休假，未享受的年休假只能向后結轉1個會計年度，超過1年未行使的帶薪年休假權利作廢，累積未行使的帶薪缺勤權利可以獲得相應的現金支付。職工休假是以后進先出原則為基礎。

　　(1)2012年12月31日，有10個職工當年未享受的帶薪年休假為2天。假定這10名職工全部為生產車間工人。該公司車間工人平均每名職工日工資收入為200元。

　　根據新9號的規定，累積帶薪缺勤需要在職工提供了服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權利時確認為資本成本或者計入當期損益。因此，公司在2012年 12月31日，應當預計由于10名職工未享受的每人2天年休假權利而導致的預期支付金額，即相當于20天(10×2)的年休假工資4 000元(20×200)，并做如下會計分錄：借：生產成本4 000;貸：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤4 000。

　　(2)如果假定2013年，上述10名生產人員中有8名享受了12天的年休假，公司以銀行存款支付，剩下2名只享受10天的年休假。2013年12月 31日，8名享受了12天的年休假職工的會計分錄如下：借：應付職工薪酬——累積帶薪缺勤3 200(8×2×200);貸：銀行存款3 200。

　　根據該公司的帶薪缺勤制度規定，未行使的權利只能結轉1年，超過1年未行使的權利將作廢。根據《職工帶薪年休假條例》的規定，對職工應休未休的年休假天數，單位應當按照該職工日工資收入的300%支付年休假工資報酬。剩余2名沒有享受2012年的年休假，其會計分錄如下：借：生產成本1 600，應付職工薪酬——累積帶薪缺勤800;貸：銀行存款2 400(800×3)。

　　(3)如果單位不安排職工休年休假又不依照《職工薪酬年休假條例》規定給予年休假工資報酬，《職工帶薪年休假條例》第七條特別規定：應由縣級以上地方人民政府人事部門或者勞動保障部門依據職權責令限期改正;對逾期不改正的，除責令該單位支付年休假工資報酬外，單位還應當按照年休假工資報酬的數額向職工加付賠償金，即雙倍支付年休假工資，承擔600%的年休假工資和賠償金。其會計分錄如下：借：生產成本1 600，營業外支出2 400，應付職工薪酬——累積帶薪缺勤800;貸：銀行存款4 800(800×6)。