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【案例分析題】

甲公司是一家在境內、外上市的綜合性國際能源集團公司，該公司在致力于內涵式發展的同時，也高度重視企業并購以實現跨越式發展，以下是該公司近年來的一些并購資料。

資料（一）：甲公司2024年發生以下并購事項：

（1）2024年9月30日，甲公司與其母公司乙集團簽訂協議，以100000萬元購入乙集團下屬全資子公司A公司50%的有表決權股份。收購完成后，A公司董事會進行重組。7名董事中4名由甲公司委派，A公司所有生產經營和財務管理重大決策須由半數以上董事表決通過，9月30日，A公司的凈資產賬面價值為160000萬元，可辨認凈資產公允價值為180000萬元。10月1日，甲公司向乙集團支付了100000萬元。10月31日，甲公司辦理完畢股權轉讓手續并擁有實質控制權。A公司當日的凈資產賬面價值為170000萬元，可辨認凈資產公允價值為190000萬元，此外，甲公司為本次收購發生審計、法律服務、咨詢等費用1000萬元。

（2）2024年6月30日，甲公司決定進軍銀行業。其戰略目的是依托油氣主業，進行產融結合，實現更好發展。2024年11月1日，甲公司簽訂協議以160000萬元的對價購入與其無關聯關系的B銀行90%的有表決權股份，2024年11月30日，甲公司支付價款并取得實質控制權，B銀行當日凈資產賬面價值為180000萬元，可辨認凈資產公允價值為190000萬元，并購完成后，甲公司對B銀行進行了一系列整合：

①要求B銀行將服務重點轉向與石油業務鏈相關的業務，支持油氣主業戰略發展，使經營效率更高、運行效果更好；②要求B銀行更加重視風險管理，按照金融監管總局有關要求完善各項管理制度、梳理各項流程，規范運作，提升管理水平；③要求B銀行按照發展目標和業務變化，調整其部門設置和人事安排，以與甲公司有關機構設置相協同；④要求B銀行努力吸收甲公司長期所形成的良好企業文化，以此來促進銀行管理，以上整合收到了很好的效果。

（3）2024年上半年，歐債危機繼續蔓延擴大，世界經濟復蘇乏力，我國經濟也面臨較大的下行壓力，受此影響，我國成品油銷量增速放緩，C公司是一家與甲公司無關聯關系的成品油銷售公司，擁有較好的營銷網絡，但受市場形勢影響上半年經營業績不佳，經多次協商，甲公司于2024年6月30日以12000萬元取得了C公司70%的有表決權股份，能夠實施控制。C公司當日可辨認凈資產公允價值為15000萬元。8月31日，甲公司又以4000萬元取得了C公司20%的有表決權股份。C公司自6月30日開始持續計算的可辨認凈資產公允價值為18000萬元。

資料（二）：甲公司還開展了以下股權投資業務，且已經完成所有相關手續。

（1）2024年10月31日，甲公司的兩個子公司與境外D公司三方簽訂投資協議，約定甲公司的兩個子公司分別投資40000萬元和20000萬元，D公司投資20000萬元，在境外設立合資企業E公司從事煤炭資源開發業務。甲公司通過其兩個子公司向E公司委派董事會7名董事中的4名董事。按照E公司注冊地政府相關規定，D公司對E公司的財務和經營政策擁有否決權。

（2）2024年11月30日，甲公司以現金200000萬元取得F公司的40%股權。F公司章程規定，其財務和經營政策需經占50%以上股份的股權代表決定。12月10日，甲公司與F公司另一股東簽訂股權委托管理協議，受委托管理該股東所持的25%F公司股份，并取得相應的表決權。

（3）2024年10月7日，甲公司與其他投資人（其他投資人與甲公司不存在關聯方關系，且相互之間也不存在關聯方關系）共同出資設立了H產業投資管理公司（以下簡稱“H公司”）。H公司專門投資于具有快速成長潛力的企業，向其投資人提供投資管理服務；其業務僅是對其他企業進行股權投資，目的是實現投資期內的資本增值。H公司采用公允價值基礎計量和評價其投資并向投資者報告被投資企業的財務信息。甲公司能夠控制H公司，并承擔為H公司制定投資策略的義務，至2024年12月31日，H公司對三家具有高增長潛力的未上市企業進行了股權投資，且已制定明確的退出計劃。

假定上述涉及的股份均具有表決權，且不考慮其他因素。

要求：

1.根據資料（一）中的（1），指出甲公司購入A公司股份是否屬于企業合并，并簡要說明理由；如果屬于企業合并，指出屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，并簡要說明理由，同時指出合并日（或購買日）。

2.根據資料（一）中的（1），計算甲公司在合并日（或購買日）應確定的長期股權投資金額，簡要說明支付的價款與長期股權投資金額之間差額的會計處理方法，簡要說明甲公司支付的審計、法律服務、咨詢等費用的會計處理方法。

3.根據資料（一）中的（2），指出該項合并屬于同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并，并簡要說明理由；計算甲公司合并成本與確認的可辨認凈資產公允價值份額之間的差額，并簡要說明該差額的會計處理方法。

4.根據資料（一）中的（2），從行業相關性角度，指出該項并購的類型，簡要說明理由，并根據①至④指出并購后進行了哪些類型的整合。

5.根據資料（一）中的（3），指出甲公司購入C公司20%股份是否構成企業合并，并簡要說明理由；計算甲公司購入C公司20%股份后，甲公司個別報表上的長期股權投資金額，以及在甲公司合并報表上應該列示的商譽金額。

6.根據資料（二）中的（1）至（3），分別判斷甲公司是否應將E公司、F公司、H公司納入其合并財務報表范圍，并分別說明理由。

【正確答案】

1、甲公司購入A公司股份屬于企業合并。[1.1]

理由：收購完成后，甲公司在A公司董事會中擁有半數以上董事，A公司所有生產經營和財務管理重大決策須由半數以上董事表決通過，甲公司擁有實質控制權。[1.2]

該收購屬于同一控制下的企業合并。[1.3]

理由：甲公司及A公司在合并前后均受乙集團最終控制。[1.4]

合并日為10月31日。[1.5]

2、甲公司在合并日應確定的長期股權投資金額為：

170000×50%=85000（萬元）。[2.1]

支付的價款100000萬元與長期股權投資金額85000萬元之間差額15000萬元，首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減留存收益[或：調整所有者權益]。[2.2]

甲公司支付的審計、法律服務、咨詢等費用1000萬元，應于發生時費用化計入當期損益[或：管理費用]。[2.3]

3、該項合并屬于非同一控制下的企業合并。[3.1]

理由：甲公司及B銀行在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。[3.2]

合并成本與確認的可辨認凈資產公允價值份額之間差額為：

160000-190000×90%=-11000（萬元）。[3.3]

該差額計入甲公司合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。[3.4]

4、該類并購屬于混合并購。[4.1]

理由：參與并購的雙方既非競爭對手又非現實中或潛在的客戶或供應商。[4.2]

合并后進行了戰略整合、管理整合、人力資源整合、文化整合。[4.3]

5、甲公司購入C公司20%的股份不構成企業合并。[5.1]

理由：甲公司于6月30日取得C公司70%的有表決權股份，能夠對C公司實施控制，構成企業合并，再次購入C公司20%的有表決權股份，屬于從少數股東購買股份的業務。[5.2]

甲公司購入C公司20%股份后，甲公司個別報表上的長期股權投資金額為：12000+4000=16000（萬元）。[5.3]

在甲公司合并報表上應該列示的商譽金額為：

12000-15000×70%=1500（萬元）。[5.4]

6、（1）E公司不納入合并范圍。[6.1]

理由：D公司對E公司的財務和經營政策擁有否決權，甲公司不擁有控制權。[6.2]

（2）F公司納入合并范圍。[6.3]

理由：甲公司自身持有股份和受托管理股份合計達65%，甲公司擁有控制權。[6.4]

（3）H公司納入合并范圍。[6.5]

理由：甲公司本身不是投資性主體，應將所控股公司納入合并范圍。[6.6]

【點評】主要考核同一控制下企業合并與非同一控制下企業合并及會計處理、企業并購的類型及并購后整合的類型、企業合并范圍相關知識點。

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