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　　【所屬章節】

　　《會計》第八章 長期股權投資與企業合并

　　【知識點】長期股權投資

　　【例題 綜合題】中鴻公司為增值稅一般納稅人，銷售商品和設備適用的增值稅稅率為17%。

　　(1)2015年1月1日，中鴻公司以一項固定資產(設備)、一批庫存商品作為對價取得B公司股票500萬股，每股面值1元，占B公司實際發行在外股數的40%，對B公司有重大影響。

　　交易日，該項固定資產(設備)原值為800萬元，已計提累計折舊的金額為120萬元，未計提固定資產減值準備，公允價值為900萬元;庫存商品的成本為480萬元，已計提存貨跌價準備30萬元，市場銷售價格500萬元(不含稅價格)。中鴻公司采用權益法核算此項投資。

　　2015年1月1日，B公司可辨認凈資產公允價值為4 000萬元。

　　(2)取得投資時B公司一項管理用固定資產公允價值為500萬元，賬面價值為350萬元，預計尚可使用年限為10年，預計凈殘值為零，按照年限平均法計提折舊;一項無形資產公允價值為200萬元，賬面價值為150萬元，預計尚可使用年限為10年，預計凈殘值為零，按照直線法攤銷。除此之外，B公司其他可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相等。

　　(3)2015年6月5日，B公司出售商品一批給中鴻公司，該批商品成本為580萬元(未計提過存貨跌價準備)，售價為630萬元(不含增值稅)。至2015年年末，中鴻公司已將從B公司購入商品的60%出售給外部獨立的第三方。

　　(4)2015年度，B公司實現凈利潤500萬元，提取盈余公積50萬元，因可供出售金融資產增加其他綜合收益100萬元。

　　(5)2016年度，B公司發生虧損5 000萬元。2016年年末假定中鴻公司賬上有應收B公司長期應收款60萬元且B公司無任何清償計劃。至2016年年末，中鴻公司上述從B公司購入的商品在2015年未對外出售的40%部分仍未實現對外銷售。

　　(6)2017年度，B公司在調整了經營方向后，扭虧為盈，當年實現凈利潤800萬元。假定不考慮所得稅和其他事項的影響。至2017年年末中鴻公司從B公司購入的商品剩余部分全部實現對外銷售。

　　假定B公司2015年、2016年和2017年未分派現金股利。

　　要求：

　　(1)編制中鴻公司2015年取得B公司長期股權投資的相關會計分錄。

　　(2)編制中鴻公司2015年與長期股權投資相關的會計分錄。

　　(3)編制中鴻公司2016年與長期股權投資的相關會計分錄。

　　(4)編制中鴻公司2017年與長期股權投資的相關會計分錄。

　　【答案】

　　借：固定資產清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　 680

　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120

　　貸：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800

　　借：長期股權投資——投資成本　　　　　　　　　　　 1 638

　　貸：固定資產清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900

　　主營業務收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)　　　　　　　 238

　　(900×17%+500×17%)

　　借：固定資產清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　 220

　　貸：營業外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 220

　　借：主營業務成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 450

　　存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 480

　　由于初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，所以不需要對初始投資成本進行調整。

　　(2)2015年B公司調整后的凈利潤=500-(500-350)/10-(200-150)/10-(630-580)×(1-60%)=460(萬元)。

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　184(460×40%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 184

　　因B公司可供出售金融資產公允價值上升增加其他綜合收益100萬元，中鴻公司應進行的處理為：

　　借：長期股權投資——其他綜合收益　　　　　 40(100×40%)

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40

　　2015年年末B公司提取盈余公積，中鴻公司不需進行賬務處理。

　　(3)調整2016年B公司虧損

　　2016年B公司調整后的凈虧損=5 000+(500-350)/10+(200-150)/10=5 020(萬元)，投資方按其份額應承擔的部分為2008萬元(5020×40%)。

　　在中鴻公司確認應承擔的虧損前，中鴻公司對B公司長期股權投資的賬面余額=1 638+184+40=1 862(萬元)。當被投資單位發生虧損時，投資企業應以長期股權投資賬面價值減記至零為限，因此應調整的“長期股權投資——損益調整”的數額為1 862萬元，而不是2 008萬元(5 020×40%)。

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 862

　　貸：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　　　　 1 862

　　同時，以構成對被投資單位凈投資的長期應收款為限繼續確認應承擔的投資損失。

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　貸：長期應收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　備查登記未確認的應承擔投資損失86萬元(2 008-1 862-60)。

　　(4)調整2017年B公司實現凈利潤

　　2017年B公司調整后的凈利潤=800-(500-350)/10-(200-150)/10+(630-580)×40%=800(萬元)，中鴻公司按持股比例享有320萬元(800×40%)，應先恢復備查簿中的86萬元，然后恢復長期應收款60萬元，最后恢復長期股權投資174萬元(320-86-60)。

　　會計分錄如下：

　　借：長期應收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　　　　　 174

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 174

　　【解題思路】針對資料(1)涉及的是長投的初始確認和對初始投資成本的調整

　　①本題中給出，中鴻公司占B公司實際發行在外股數的40%，對B公司有重大影響，所以對該項長期股權投資采用權益法核算。權益法核算的長期股權投資應該以付出對價的公允價值為基礎計算長期股權投資的初始投資成本(所以作為對價的資產視同出售處理)，本題中付出的對價為公允價值為900萬元的固定資產和市場價格為500萬元的庫存商品，所以長期股權投資的初始投資成本為1638萬元[900+500+1400×17%(如果對外出售固定資產和商品增值稅會對應引起現金流入，屬于付出對價中的一部分)]。

　　②權益法核算的長期股權投資，需要比較長期股權投資的初始投資成本與投資時應享有的被投資方可辨認凈資產公允價值的份額，如果初始投資成本大于投資時投資方享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額，不調整長期股權投資;初始投資成本如果小于享有的份額，應當調增長期股權投資賬面價值，但是這個調整影響長期股權投資賬面價值，不影響其初始投資成本。本題中，應享有的被投資方可辨認凈資產公允價值的份額為1600萬元(4000×40%)，由于初始投資成本大于投資時享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，所以不需要對初始投資成本進行調整。

　　針對資料(2)涉及的是投資時點被投資方存在固定資產和無形資產的公允價值與賬面價值不同的處理。

　　①固定資產：

　　投資時點，投資方認可的是被投資方該項固定資產的公允價值，被投資方本身是按照投資時點資產的賬面價值持續核算，被投資方按照賬面價值計提折舊，而投資方認可是按照投資時點的公允價值計提折舊，相當于企業原來計提的折舊少了，按照公允價值本期應該計提的折舊50萬元(500/10)，而賬面上計提的折舊35萬元(350/10)，因為這個固定資產屬于管理用的，折舊會影響到管理費用的金額，最終影響到凈利潤，少提的折舊15萬元，會增加管理費用15萬元，在不考慮所得稅影響的情況下，會減少凈利潤15萬元。

　　②無形資產：

　　投資時點，投資方認可的是被投資方該項無形資產的公允價值，被投資方本身是按照投資時點資產的賬面價值持續核算，被投資方按照賬面價值進行攤銷，而投資方認可是按照投資時點的公允價值進行攤銷，相當于企業原來攤銷的金額少了，按照公允價值本期應該攤銷的金額20萬元(200/10)，而賬面上攤銷的金額15萬元(150/10)，對于無形資產如果沒有特殊說明，攤銷都是計入管理費用的，最終影響到凈利潤，少攤銷的5萬元，會增加管理費用5萬元，在不考慮所得稅影響的情況下，會減少凈利潤5萬元。

　　針對資料(3)涉及的是內部交易

　　B公司將自己成本為580萬元的產品以630萬元的價格賣給了中鴻公司，B公司確認了收入630萬元，結轉了成本580萬元，在這個處理過程中增加了損益。但是因為中鴻公司持有B公司40%的股權，那么相當于對于持股40%的部分，屬于自己與自己進行的交易，所以針對這部分涉及的未對外實現的損益20萬元[(630-580)×(1-60%)]，長期股權投資準則規定這部分需要在投資方確認投資收益的時候直接調整，即不考慮所得稅影響的情況下，在計算調整后的被投資方的凈利潤的時候，需要調減凈利潤20萬元，會影響到最終根據調整后的凈利潤乘以持股比例計算的投資收益。

　　針對資料(4)涉及的是被投資方所有者權益變化對長期股權投資賬面價值的影響

　　權益法核算的長期股權投資，后續期間需要根據被投資方所有者權益的變動，調整長期股權投資的價值，確認投資收益。

　　本題中B公司實現凈利潤500萬元，根據資料(2)和資料(3)，計算得到調整后的凈利潤=500-15-5-20=460(萬元)，中鴻公司應該確認長期股權投資-損益調整和投資收益=460×40%=184(萬元);

　　本題中B公司其他綜合收益增加了100萬元，中鴻公司應該確認長期股權投資-其他綜合收益=100×40%=40(萬元)。

　　針對資料(5)涉及的是超額虧損的處理

　　權益法核算的長期股權投資，后續核算的時候需要根據被投資方所有者權益的變化，做出相應的處理，調整長期股權投資的賬面價值。

　　根據上述分析，

　　投資時點存在的公允價值和賬面價值不同的調整與以前年度相同，2016年需要調增凈虧損20萬元(15+5)，2016年計算調整后的凈虧損=5000+20=5020(萬元)，持股比例為40%，應該承擔的份額=5020×40%=2008(萬元)。

　　但是至2016年年末，承擔虧損前長期股權投資的賬面價值=1638+184+40=1862(萬元)，承擔的超額虧損以長投的賬面價值為限，所以計入長期股權投資-損益調整貸方的金額為1862萬元，存在其他無清償計劃的長期應收款項60萬元也需要進行沖減。

　　備查登記中應記錄未減記的剩余虧損承擔額86萬元(2008-1862-60)。

　　針對資料(6)涉及的超額虧損后出現盈利的情況

　　2017年投資時點存在的公允價值和賬面價值不同的調整與以前年度相同，需要調減凈利潤20萬元(15+5);另外因為至2017年年末中鴻公司從B公司購入的商品剩余部分全部實現對外銷售，所以以前存在的未實現內部交易損益在本期全部實現了，所以需要調增凈利潤20萬元。

　　2017年調整后的凈利潤=800-20+20=800萬元，持股比例為40%，應該承擔的份額=800×40%=320(萬元)，應先恢復備查簿中的86萬元，然后恢復長期應收款60萬元，最后恢復長期股權投資174萬元。

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