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　　【考點】長期股權投資的權益法(逆流交易vs順流交易)

　　①逆流交易

　　【教材例8-17】甲企業于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20×7年資產負債表日，甲企業仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　 　5 600 000 (28 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　 　　　　　　　　　5 600 000

　　上述分錄可分解為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　 　6 400 000 (32 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　 　　　　　　　6 400 000

　　借：投資收益　　　　　　 　 800 000 (4 000 000×20%)

　　貸：長期股權投資——損益調整　　　　　 　　　800 000

　　進行上述處理后，投資企業有子公司，需要編制合并財務報表的，在合并財務報表中，因該未實現內部交易損益體現在投資企業持有存貨的賬面價值當中，應在合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　 800 000 [(10 000 000-6 000 000)×20%]

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　假定至20×7年12月31日，甲企業已對外出售該存貨的70%，30%形成期末存貨。

　　經調整后的凈利潤=3 200-400×30%= 3 080(萬元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 6 160 000 (30 800 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 6 160 000

　　合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　 240 000 (800 000×30%)

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　 240 000

　　【教材例8-17延伸】甲企業至20×7年末未出售上述存貨，于20×8年將上述商品全部出售乙公司20×8年實現凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　個別報表應確認投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　 　8 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　 　　　8 000 000

　　因甲公司將上述存貨已全部出售，所以合并報表中無調整分錄。

　　若甲企業20×8年將上述商品對外出售80%，乙公司20×8年實現凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　個別報表應確認投資收益=(3 600+400×80%)×20%= 784(萬元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 7 840 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 7 840 000

　　因有20%存貨尚未出售，應調整合并報表中存貨項目的金額=4 000 000×20%×20%=160 000(元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　 160 000

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　 160 000

　　②順流交易

　　【教材例8-18】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司的財務和生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲企業將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　甲企業在該項交易中實現利潤400萬元，其中的 80(400×20%)萬元是針對本企業持有的對聯營企業的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵銷，即甲企業應當進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 3 200 000 [(2 000萬元-400萬元)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000

　　上述分錄可分解為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 4 000 000 (20 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　借：投資收益　　　　　　　　800 000 (4 000 000×20%)

　　貸：長期股權投資——損益調整　　　　　　　　 800 000

　　甲企業如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：

　　借：營業收入　 　　　　　2 000 000 (10 000 000×20%)

　　貸：營業成本　　　　　　　1 200 000 (6 000 000×20%)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　 　　　800 000

　　【提示】

　　在甲企業的個別報表中，無論甲企業銷售給乙公司的是何種資產，其產生的未實現內部銷售利潤的消除均反映在“投資收益”中;但從合并財務報表的角度，應消除具體報表項目(如營業收入、營業成本、營業外收入等)的金額，本例應消除的是營業收入和營業成本。

　　假定20x7年資產負債表日，該批商品對外部第三方出售70%，30%形成期末存貨。

　　甲企業應當進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 3 760 000 [(20 000 000-4 000 000×30%)×20%]

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 3 760 000

　　無論乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并報表中均應編制下列調整分錄：

　　借：營業收入　　　　　　2 000 000 (10 000 000×20%)

　　貸：營業成本　　　　　　 1 200 000 (6 000 000×20%)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　【教材例8-18延伸】乙公司于20×8年將上述商品全部出售，乙公司20×8年實現凈利潤為3 600萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　個別報表應確認投資收益=(3 600+400)×20%=800(萬元)

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　　　　 8 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 8 000 000

　　合并報表中無調整分錄。

　　應當說明的是：

　　①投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬于所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵銷。

　　【例題】甲公司持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。2×16年，甲公司將其賬面價值為800萬元的商品以640萬元的價格出售給乙公司。至2×16年12月31日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲公司取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司2×16年度實現凈利潤2 000萬元，不考慮所得稅等其他因素的影響。

　　上述甲公司在確認應享有乙公司2×16年凈損益時，如果有證據表明交易價格640萬元與甲公司該商品賬面價值800萬元之間的差額是該資產發生了減值損失，在確認投資損益時不應予以抵銷。甲公司應當進行的會計處理為：

　　借：長期股權投資——損益調整　　　　400(2 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　400

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