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　　【名師視頻講解】資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)>>>>>

　　【高頻考點(diǎn)】資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。

　　資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額

　　某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前列支的金額

　　(一)固定資產(chǎn)

　　賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)折舊

　　【教材例14-1】A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)為750萬元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)上采用年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類(由于技術(shù)進(jìn)步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的)固定資產(chǎn)采用加速折舊法計(jì)提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計(jì)稅時(shí)采用雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。

　　分析：20×8年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面凈值=750-75×2 =600(萬元)，該賬面凈值大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應(yīng)計(jì)提50萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　20×8年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=750-75×2-50= 550(萬元)

　　其計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750×20%-600×20%=480(萬元)

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值550萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　550是按照準(zhǔn)則規(guī)定以后計(jì)入費(fèi)用的金額，480是按照稅法規(guī)定以后計(jì)入費(fèi)用的金額。計(jì)算遞延的時(shí)候，直接關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，判斷屬于應(yīng)納稅還是可抵扣。

　　【教材例14-2】B企業(yè)于20×6年年末以750萬元購入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用情況，B企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)估計(jì)其使用壽命為5年，計(jì)稅時(shí)，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計(jì)稅時(shí)按照10年計(jì)算確定可稅前扣除的折舊額。假定會(huì)計(jì)與稅收均按年限平均法計(jì)列折舊，凈殘值均為零。

　　20×7年該項(xiàng)固定資產(chǎn)按照12個(gè)月計(jì)提折舊。本例中假定固定資產(chǎn)未發(fā)生減值。

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價(jià)值=750-750÷5=600(萬元)

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750÷10=675(萬元)

　　該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)675萬元之間產(chǎn)生的75萬元差額，在未來期間會(huì)減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　(二)無形資產(chǎn)

　　1.對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)研究開發(fā)支出區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以后發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本;稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷

　　另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定有例外條款，即如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。該種情況下，無形資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，對(duì)于會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定之間存在的暫時(shí)性差異不予確認(rèn)，持續(xù)持有過程中，在初始未予確認(rèn)時(shí)暫時(shí)性差異的所得稅影響范圍內(nèi)的攤銷額等的差異不予確認(rèn)。

　　【提示】如果會(huì)計(jì)攤銷方法、攤銷年限和預(yù)計(jì)凈殘值均符合稅法規(guī)定，那么每期納稅調(diào)減的金額均為會(huì)計(jì)計(jì)入費(fèi)用(研究階段的支出、開發(fā)階段不符合資本化條件的支出及形成無形資產(chǎn)后的攤銷額)的50%，形成無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值×150%。

　　【教材例14-3】A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途(尚未開始攤銷)。

　　A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 200萬元。

　　A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成的無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額為1 800萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1 800萬元，形成暫時(shí)性差異600萬元(但是不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn))

　　2.無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅法的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無形資產(chǎn)是否需要攤銷、無形資產(chǎn)攤銷方法、攤銷年限、預(yù)計(jì)凈殘值的不同以及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

　　(1)對(duì)于使用壽命有限的無形資產(chǎn)：

　　賬面價(jià)值=實(shí)際成本-會(huì)計(jì)累計(jì)攤銷-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)攤銷

　　(2)對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：

　　賬面價(jià)值=實(shí)際成本-無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-稅法累計(jì)攤銷

　　【教材例14-4】乙企業(yè)于20×7年1月1日取得的某項(xiàng)無形資產(chǎn)，取得成本為1 500萬元，取得該項(xiàng)無形資產(chǎn)后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預(yù)計(jì)其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。20×7年12月31日，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試表明其未發(fā)生減值。企業(yè)在計(jì)稅時(shí)，對(duì)該項(xiàng)無形資產(chǎn)按照10年的期限采用直線法攤銷，攤銷金額允許稅前扣除。

　　會(huì)計(jì)上將該項(xiàng)無形資產(chǎn)作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，因未發(fā)生減值，其在20×7年12月31日的賬面價(jià)值為取得成本1 500萬元。

　　該項(xiàng)無形資產(chǎn)在20×7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為1 350(成本1 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額150)萬元。

　　該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 500萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1 350萬元之間的差額150萬元將計(jì)入未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　(三)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)

　　1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益)

　　計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)的成本

　　【教材例14-5】20×7年10月20日，甲公司自公開市場(chǎng)取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該投資的市價(jià)為2 200萬元。

　　該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為2 200萬元，其按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算的、在20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為2 200萬元。

　　因稅法規(guī)定以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其在20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，為2 000萬元。

　　該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值2 200萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)2 000萬元之間產(chǎn)生了200萬元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)增加未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)

　　賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變(非減值損失)計(jì)入其他綜合收益，發(fā)生的減值損失計(jì)入資產(chǎn)減值損失。

　　計(jì)稅基礎(chǔ)：取得時(shí)的成本

　　【教材例14-6】20×7年11月8日，甲公司自公開的市場(chǎng)上取得一項(xiàng)基金投資，作為可供出售金融資產(chǎn)核算。該投資的成本為1 500萬元。20×7年12月31日，其市價(jià)為1 575萬元。

　　按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，其賬面價(jià)值應(yīng)為期末公允價(jià)值1 575萬元。

　　因稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其原取得成本不變，為1 500萬元。

　　該金融資產(chǎn)在20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值1 575萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1 500萬元之間產(chǎn)生的75萬元暫時(shí)性差異，將會(huì)增加未來該資產(chǎn)處置期間的應(yīng)納稅所得額。

　　(四)其他資產(chǎn)

　　因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。

　　1.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)

　　賬面價(jià)值：期末按公允價(jià)值計(jì)量

　　計(jì)稅基礎(chǔ)：以歷史成本為基礎(chǔ)確定(與固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)類似)

　　【教材例14-7】A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對(duì)外出租，該房屋的成本為750萬元，預(yù)計(jì)使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，預(yù)計(jì)能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值，A公司采用公允價(jià)值對(duì)該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。同時(shí)，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時(shí)一并計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的公允價(jià)值為900萬元。

　　分析：該投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價(jià)值為其公允價(jià)值900萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為取得成本扣除按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)=750-750÷20×5=562.5(萬元)。

　　該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值900萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)562.5萬元之間產(chǎn)生了337.5萬元的暫時(shí)性差異，會(huì)增加企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　【例題·單選題】甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議,將其原先自用的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用,租賃期開始日為2×15年12月31日。甲企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量2×15年12月31日，該寫字樓的賬面余額50 000萬元,已計(jì)提累計(jì)折舊5 000萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，公允價(jià)值為47 000萬元。假定轉(zhuǎn)換前該寫字樓的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等，稅法規(guī)定，該寫字樓預(yù)計(jì)尚可使用年限為20年，采用年限平均法計(jì)提折舊，無殘值。2×16年12月31日,該寫字樓的公允價(jià)值為48 000萬元。該寫字樓2×16年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為(　　)萬元。

　　A.45 000

　　B.42 750

　　C.47 000

　　D.48 000

　　【答案】B

　　【解析】該寫字樓2×16年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)=(50 000-5 000)-(50 000-5 000)/20=42 750(萬元)。

　　2.其他各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　【教材例14-8】A公司20×7年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何原材料，20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×7年的期初余額為零。

　　該項(xiàng)原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=5 000-4 000=1 000(萬元)。計(jì)提該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，該項(xiàng)原材料的賬面價(jià)值為4 000萬元。

　　該項(xiàng)原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計(jì)稅基礎(chǔ)為5 000萬元不變。

　　該存貨的賬面價(jià)值4 000萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)5 000萬元之間產(chǎn)生了1 000萬元的暫時(shí)性差異，該差異會(huì)減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額。

　　【教材例14-9】A公司20×7年12月31日應(yīng)收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了600萬元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的期初余額均為零。

　　該項(xiàng)應(yīng)收賬款在20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為5 400萬元(6 000-600)。因有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為6 000萬元，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間產(chǎn)生600萬元暫時(shí)性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)，會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。

　　跟上備考進(jìn)程，每天多做一道注冊(cè)會(huì)計(jì)師練習(xí)題鞏固知識(shí)點(diǎn)，希望大家都能夠輕松過關(guān)!

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