注冊會計師備考正在進行當中，東奧小編為大家整理注會高頻考點，一起來學2017注會《會計》高頻考點：長期股權投資的初始計量

　　【內容導航】

　　(一)同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資

　　(二)非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資

　　(三)投資成本中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤的處理

　　(四)一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權形成控制及自其它外部獨立第三方購買股權的會計處理

　　【所屬章節】

　　本知識點屬于《會計》科目第八章長期股權投資與企業合并的內容

　　【高頻考點】長期股權投資的初始計量

　　(一)同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資

　　原則：權益結合法

　　權益結合法(pooling of interest method)，亦稱股權結合法、權益聯營法。企業合并業務會計處理方法之一。與購買法基于不同的假設，即視企業合并為參與合并的雙方，通過股權的交換形成的所有者權益的聯合，而非資產的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經營主體對一個聯合后的企業或集團公司開展經營活動的資產貢獻，即經濟資源的聯合。

　　在權益結合法中，原所有者權益繼續存在，以前會計基礎保持不變。參與合并的各企業的資產和負債繼續按其原來的賬面價值記錄，合并后企業的利潤包括合并日之前本年度已實現的利潤;以前年度累積的留存利潤也應予以合并。

　　1.合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價

　　借：長期股權投資(被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽)

　　貸：負債(承擔債務賬面價值)

　　資產(投出資產賬面價值)

　　資本公積——資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

　　借：管理費用(審計、法律服務等相關費用)

　　貸：銀行存款

　　【提示】合并報表中母公司長期股權投資與子公司所有者權益要相互抵銷。若將審計、法律服務等相關費用計入長期股權投資成本，合并報表中會產生商譽，這種做法不合適。

　　如何理解母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷?

　　2.合并方以發行權益性證券作為合并對價

　　借：長期股權投資(被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值

　　的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽)

　　貸：股本(發行股票的數量×每股面值)

　　資本公積——股本溢價(差額)

　　借：資本公積——股本溢價(權益性證券發行費用)

　　貸：銀行存款

　　3.企業通過多次交換交易，分步取得股權最終形成同一控制下控股合并

　　合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權益賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽

　　新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權投資于合并日的賬面價值

　　新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對價的賬面價值的差額，調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

　　4.同一控制下企業合并涉及的或有對價

　　同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始確認時可能存在或有對價。在這種情況下，同一控制下企業合并方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》(以下簡稱“或有事項準則”)的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額;確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與后續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。

　　(二)非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資

　　原則：購買法

　　1.一次交易實現的控股合并

　　購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

　　企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。

　　相關費用的會計處理：與同一控制相同。

　　【提示】與投資有關的相關費用會計處理如下表所示：

　　3.非同一控制下企業合并涉及的或有對價

　　非同一控制下企業合并長期股權投資確認與計量應考慮或有對價。

　　【提示1】合并成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當企業合并合同或協議中規定視未來或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。

　　購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。根據《企業會計準則——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第22號——金融工具列報》以及其他相關準則的規定，或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益;符合資產定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合并協議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權利確認為一項資產。

　　【提示2】購買日之后發生的對合并價款的調整，只有在購買日后12 個月內發生，且是對“購買日已存在情況”有新的或者進一步證據導致的調整，才屬于計量期調整，從而調整商譽。其他調整，尤其是基于被購買方盈利情況的調整或者其他在購買日后發生的事件導致的調整，都不能調整商譽。或有對價屬于權益性質的，不進行會計處理;或有對價屬于金融資產或者金融負債的，按照公允價值計量且公允價值的變化產生的利得和損失計入當期損益或按照相關規定計入其他綜合收益;如果不屬于金融工具，則按照《或有事項》或其他相應的準則處理。

　　(三)投資成本中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤的處理

　　企業無論以何種方式取得股權投資，也無論將取得的股權投資作為何種金融資產(長期股權投資、交易性金融資產、可供出售金融資產)核算，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤，均應確認為應收股利。

　　【提示】企業無論以何種方式取得債權投資，也無論將取得的債權投資作為何種金融資產(持有至到期投資、交易性金融資產、可供出售金融資產)核算，取得投資時，對于支付的對價中包含的已到付息期但尚未領取的利息，均應確認為應收利息。

　　(四)一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權形成控制及自其它外部獨立第三方購買股權的會計處理

　　某些股權交易中，合并方除自最終控制方取得集團內企業的股權外，還會涉及自外部獨立第三方購買被合并方進一步的股權。該類交易中，一般認為自集團內取得的股權能夠形成控制的，相關股權投資成本的確定按照同一控制下企業合并的有關規定處理，而自外部獨立第三方取得的股權則視為在取得對被投資單位的控制權，形成同一控制下企業合并后少數股權的購買，該部分少數股權的購買不管與形成同一控制下企業合并的交易是否同時進行，在與同一控制下企業合并不構成一攬子交易的情況下，有關股權投資成本即應按照實際支付的購買價款確定。該種情況下，在合并方最終持有對同一被投資單位的股權中，不同部分的計量基礎會存在差異。

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