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　　【綜合題】甲股份有限公司(以下簡稱“甲公司”)及其子公司2×13、2×14、2×15年進行的有關資本運作、銷售等交易或事項如下：

　　(1)2×13年9月，甲公司與乙公司控股股東P公司簽訂協議，約定以發行甲公司股份為對價購買P公司持有的乙公司60%股權。協議同時約定：評估基準日為2×13年9月30日，以該基準日經評估的乙公司股權價值為基礎，甲公司以每股9元的價格發行本公司股份作為對價。

　　乙公司全部權益(100%)于2×13年9月30日的公允價值為18億元，甲公司向P公司發行1.2億股，交易完成后，P公司持有股份占甲公司全部發行在外普通股股份的8%。上述協議分別經交易各方內部決策機構批準并于2×13年12月20日經監管機構核準。甲公司于2×13年12月31日向P公司發行1.2億股，當日甲公司股票收盤價為每股9.5元(公允價值);交易各方于當日辦理了乙公司股權過戶登記手續，甲公司對乙公司董事會進行改組。改組后乙公司董事會由7名董事組成，其中甲公司派出5名，對乙公司實施控制;當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為18.5億元(有關可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同);乙公司2×13年12月31日賬面所有者權益構成為：實收資本40000萬元、資本公積60000萬元、盈余公積23300萬元、未分配利潤61700萬元。

　　該項交易中，甲公司以銀行存款支付法律、評估等中介機構費用1200萬元。

　　協議約定，P公司承諾本次交易完成后的2×14、2×15和2×16年三個會計年度乙公司實現的凈利潤分別不低于10000萬元、12000萬元和20000萬元。乙公司實現的凈利潤低于上述承諾利潤的，P公司將按照出售股權比例，以現金對甲公司進行補償。各年度利潤補償單獨計算，且已經支付的補償不予退還。

　　2×13年12月31日，甲公司認為乙公司在2×14年至2×16年期間基本能夠實現承諾利潤，發生業績補償的可能性較小。

　　(2)2×14年4月，甲公司自乙公司購入一批W商品并擬對外出售，該批商品在乙公司的成本為200萬元，售價為260萬元(不含增值稅，與對第三方的售價相同)，截至2×14年12月31日，甲公司已對外銷售該批商品的40%，但尚未向乙公司支付貨款。乙公司對1年以內的應收賬款按照余額的5%計提壞賬準備，對1-2年的應收賬款按照20%計提壞賬準備。

　　(3)乙公司2×14年實現凈利潤5000萬元，較原承諾利潤少5000萬元。2×14年末，根據乙公司利潤實現情況及市場預期，甲公司估計乙公司未實現承諾利潤是暫時性的，2×15年、2×16年仍能夠完成承諾利潤;經測試該時點商譽未發生減值。

　　2×15年2月10日，甲公司收到P公司2×14年業績補償款3000萬元。

　　(4)2×14年12月31日，甲公司向乙公司出售一棟房屋，該房屋在甲公司的賬面價值為800萬元，出售給乙公司的價格是1160萬元。乙公司取得后作為管理用房，預計未來仍可使用12年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。

　　截至2×15年12月31日，甲公司原自乙公司購入的W商品累計已有80%

　　對外出售，貨款仍未支付。

　　乙公司2×15年實現凈利潤12000萬元，2×15年12月31日賬面所有者權

　　益構成為：實收資本40000萬元、資本公積60000萬元、盈余公積25000萬元、

　　未分配利潤77000萬元。

　　其他有關資料：

　　本題中甲公司與乙公司、P公司在并購交易發生前不存在關聯關系;本題中有關公司均按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不計提任意盈余公積;不考慮相關稅費和其他因素。

　　要求：

　　(1)判斷甲公司合并乙公司的類型，說明理由。如為同一控制下企業合并，計算確定該項交易中甲公司對乙公司長期股權投資的成本;如為非同一控制下企業合并，確定該項交易中甲公司的企業合并成本，計算應確認商譽的金額;編制甲公司取得乙公司60%股權的相關會計分錄。

　　(2)對于因乙公司2×14年未實現承諾利潤，說明甲公司應進行的會計處理及理由，并編制相關會計分錄。

　　(3)編制甲公司2×15年合并財務報表與乙公司相關的調整抵銷會計分錄。

　　【正確答案】(1)甲公司對乙公司的合并屬于非同一控制下企業合并

　　理由：甲公司與乙公司、P公司在本次并購交易前不存在關聯關系

　　甲公司對乙公司的企業合并成本=12000×9.5=114000(萬元)

　　應確認商譽=114000-185000×60%=3000(萬元)

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　　114000

　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 12000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　102000

　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　(2)甲公司應將預期可能取得的補償款計入預期獲得年度(2×14年)損益。

　　理由：該部分金額是企業合并交易中的或有對價，因不屬于購買日12個月內可以對企業合并成本進行調整的因素，應當計入預期取得當期損益。

　　2×14年末補償金額確定時：

　　借：交易性金融資產　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　(或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　或(確認為可供出售金融資產時)：

　　借：可供出售金融資產　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　2×15年2月收到補償款時：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　貸：交易性金融資產(或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產)

　　3000

　　或(此前確認為可供出售金融資產)：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　貸：可供出售金融資產　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　(3)

　　2×14年內部出售房屋：

　　借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　360(1160-800)

　　貸：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 360

　　借：固定資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　貸：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30

　　2×14年內部出售商品：

　　借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 260

　　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 260

　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13

　　貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　13(260×5%)

　　借：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　39(260×20%-13)

　　貸：資產減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　39

　　借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　 5.2(13×40%)

　　貸：少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5.2

　　借：少數股東損益　　　　　　　　　　　　　15.6(39×40%)

　　貸：少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　　　　15.6

　　借：年初未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　　　36

　　貸：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　36

　　借：營業成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12

　　借：少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　　　　14.4

　　貸：年初未分配利潤　　　　　　　　　14.4(60×60%×40%)

　　(注：上年未實現部分)

　　借：少數股東損益9.6　　　　　　　　　　 (60×40%×40%)

　　(本年實現部分)

　　貸：少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9.6

　　將成本法調整為權益法：

　　借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　　 10200

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7200

　　年初未分配利潤3000

　　2×15年將母公司的長期股權投資與子公司的所有者權權益進行抵銷：

　　借：實收資本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40000

　　資本公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 60000

　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 25000

　　年末未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　 77000

　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3000

　　貸：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　　124200

　　少數股東權益　　　　　　　　　　　　　　　　　 80800

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7200

　　少數股東損益　　　　　　　　　　　　　　　　　　4800

　　年初未分配利潤　　　　　　　 66200(=61700+5000-500)

　　貸：提取盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200

　　年末未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　 77000

　　注會考試雖然難度較大，但是只要有恒心、有毅力，多做一些習題，一定可以成功!想要多做練習可以查看注冊會計師練習題匯總