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　　可供出售金融資產的會計處理

　　(一)企業取得可供出售金融資產

　　1.股票投資

　　借：可供出售金融資產——成本(公允價值與交易費用之和)

　　應收股利(已宣告但尚未發放的現金股利)

　　貸：銀行存款等

　　2.債券投資

　　借：可供出售金融資產——成本(面值)

　　應收利息(已到付息期但尚未領取的利息)

　　可供出售金融資產——利息調整(差額，也可能在貸方)

　　貸：銀行存款等

　　【例題?單選題】下列各項中，不應計入相關金融資產或金融負債初始入賬價值的是(　　)。

　　A.發行長期債券發生的交易費用

　　B.取得交易性金融資產發生的交易費用

　　C.取得持有至到期投資發生的交易費用

　　D.取得可供出售金融資產發生的交易費用

　　【答案】B

　　【解析】交易性金融資產發生的相關費用應計入投資收益，其他事項相關交易費用均應計入其初始入賬價值。

　　(二)資產負債表日計算利息

　　借：應收利息(分期付息債券按票面利率計算的利息)

　　可供出售金融資產——應計利息(到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息)

　　貸：投資收益(期初攤余成本乘以實際利率計算確定的利息收入)

　　可供出售金融資產——利息調整(差額，也可能在借方)

　　【例題?單選題】2012年1月1日，甲公司從二級市場購入丙公司面值為200萬元的債券，支付的總價款為195萬元(其中包括已到付息期但尚未領取的利息4萬元)，另支付相關交易費用1萬元，甲公司將其劃分為可供出售金額資產。該資產入賬對應的“可供出售金融資產——利息調整”科目的金額為(　　)萬元。

　　A.4(借方)

　　B.4(貸方)

　　C.8(借方)

　　D.8(貸方)

　　【答案】D

　　【解析】本題會計分錄如下：

　　借：可供出售金融資產——成本　　　　　　　　　　 200

　　應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 196

　　可供出售金融資產——利息調整　　　　　　　　　 8

　　從上述分錄可知，“可供出售金融資產——利息調整”科目應為貸方8萬元，選項D正確。

　　(三)資產負債表日公允價值變動

　　1.公允價值上升

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動

　　貸：其他綜合收益

　　2.公允價值下降

　　借：其他綜合收益

　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動

　　(四)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產

　　借：可供出售金融資產(重分類日按其公允價值)

　　持有至到期投資減值準備

　　貸：持有至到期投資

　　其他綜合收益(差額，也可能在借方)

　　(五)出售可供出售金融資產

　　借：銀行存款等

　　貸：可供出售金融資產(賬面價值)

　　其他綜合收益(從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額，也可能在借方)

　　投資收益(差額，也可能在借方)

　　【思考】為什么可供出售金融資產出售時要將其持有期間因公允價值變動形成的“其他綜合收益”轉入投資收益?

　　例如，A公司于2015年12月5日從證券市場上購入B公司發行在外的股票20萬股作為可供出售金融資產，每股支付價款5元;2015年12月31日，該股票公允價值為110萬元;2016年1月10日，A公司將上述股票對外出售，收到款項115萬元存入銀行。

　　【教材例9-6】20×9年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表決權股份的5%，支付價款合計5 080 000元，其中，證券交易稅等交易費用8 000元，已宣告發放現金股利72 000元。甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為可供出售金融資產。

　　20×9年6月20日，甲公司收到乙公司發放的20×8年現金股利72 000元。

　　20×9年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.20元。

　　20×9年12月31日，乙公司股票收盤價為每股4.90元。

　　2×10年4月20日，乙公司宣告發放20×9年現金股利2 000 000元。

　　2×10年5月10日，甲公司收到乙公司發放的20×9年現金股利。

　　2×15年1月10日，甲公司以每股4.50元的價格將股票全部轉讓，同時支付證券交易稅等交易費用7 200元。

　　假定不考慮其他因素，同時為方便計算，假定乙公司股票自2×10年1月1日至2×14年12月31日止價格未發生變化，一直保持為4.90元/股。

　　甲公司的賬務處理如下：

　　(1)20×9年5月20日，購入乙公司股票1 000 000股

　　借：可供出售金融資產——成本　　　　　　　 5 008 000

　　應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 5 080 000

　　乙公司股票的單位成本=(5 080 000-72 000)÷1 000 000=5.008(元/股)

　　(2)20×9年6月20日，收到乙公司發放的20×8年現金股利72 000元

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　72 000

　　(3)20×9年6月30日，確認乙公司股票公允價值變動為192 000元[(5.20-5.008)×1 000 000]

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　 192 000

　　貸：其他綜合收益　　　　　　 　　　　　　　　192 000

　　(4)20×9年12月31日，確認乙公司股票公允價值變動為-300 000元

　　[(4.90-5.20)×1 000 000]

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　 300 000

　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　 300 000

　　(5)2×10年4月20日，確認乙公司發放的20×9年現金股利中應享有的份額100 000元(2 000 000×5%)

　　借：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　(6)2×10年5月10日，收到乙公司發放的20×9年現金股利

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　貸：應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　(7)2×10年1月1日至2×14年12月31日止每年12月31日，乙公司股票公允價值變動為0，不作賬務處理。

　　(8)2×15年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 4 492 800

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 407 200

　　可供出售金融資產——公允價值變動　　　　 108 000

　　貸：可供出售金融資產——成本　　　　　　　 5 008 000

　　乙公司股票出售價格=4.50×1 000 000=4 500 000(元)

　　出售乙公司股票取得的價款=4 500 000-7 200=4 492 800(元)

　　出售乙公司股票時可供出售金融資產的賬面余額=5 008 000+(-108 000)=4 900 000(元)

　　同時：

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 108 000

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　 108 000

　　應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額=192 000-300 000=-108 000(元)。

　　【教材例9-7】20×9年1月1日，甲公司支付價款1 000 000元(含交易費用)從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券12 500份，債券票面價值總額為1 250 000元，票面年利率為4.72%(假設全年按照360天計算)，于年末支付本年度債券利息(即每年利息為59 000元)，本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產。

　　其他資料如下：

　　(1)20×9年12月31日，A公司債券的公允價值為1 200 000元(不含利息)。

　　(2)2×10年12月31日，A公司債券的公允價值為1 300 000元(不含利息)。

　　(3)2×11年12月31日，A公司債券的公允價值為1 250 000元(不含利息)。

　　(4)2×12年12月31日，A公司債券的公允價值為1 200 000元(不含利息)。

　　(5)2×13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12 500份，取得價款1 260 000元。

　　假定不考慮所得稅、減值損失等因素。

　　計算該債券的實際利率r：59 000×(1+r)-1+59 000×(1+r)-2+59 000×(1+r)-3+59 000×(1+r)-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000

　　采用插值法，計算得出r=10%。

　　表9-3　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

　　根據表9-3中的數據，甲公司的有關賬務處理如下：

　　(1)20×9年1月1日，購入A公司債券

　　借：可供出售金融資產——成本　　　　　　　 1 250 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　可供出售金融資產——利息調整　　　　　　 250 000

　　(2)20×9年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　可供出售金融資產——利息調整　　　　　　　41 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 100 000

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　 159 000

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　 159 000

　　(3)2×10年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　可供出售金融資產——利息調整　　　　　　　45 100

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 104 100

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　借：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　　54 900

　　貸：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　54 900

　　(4)2×11年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　可供出售金融資產——利息調整　　　　　　　49 610

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 108 610

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　99 610

　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　　99 610

　　(5)2×12年12月31日，確認A公司債券實際利息收入、公允價值變

　　動，收到債券利息

　　借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　可供出售金融資產——利息調整　　　　　　　54 571

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 113 571

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　59 000

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　 104 571

　　貸：可供出售金融資產——公允價值變動　　　　 104 571

　　(6)2×13年1月20日，確認出售A公司債券實現的損益

　　A公司債券的成本=1 250 000(元)

　　A公司債券的利息調整余額=-250 000+41 000+45 100+49 610+54 571=-59 719(元)

　　A公司債券公允價值變動余額=159 000+54 900-99 610-104 571=9 719(元)

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 260 000

　　可供出售金融資產——利息調整　　　　　　　59 719

　　貸：可供出售金融資產——成本　　　　　　　 1 250 000

　　——公允價值變動　　　　　 9 719

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　同時：

　　借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　 9 719

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 9 719

　　應從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額=159 000+54 900-99 610- 104 571=9 719(元)。

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