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　　【知識點】對子公司投資的初始計量

　　(二)非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權(quán)投資

　　3.非同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價

　　非同一控制下企業(yè)合并長期股權(quán)投資確認(rèn)與計量應(yīng)考慮或有對價。

　　【提示1】合并成本中包含或有對價的公允價值。某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。

　　購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具列報》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對價符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對價確認(rèn)為一項負(fù)債或權(quán)益;符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)。

　　【提示2】購買日之后發(fā)生的對合并價款的調(diào)整，只有在購買日后12 個月內(nèi)發(fā)生，且是對“購買日已存在情況”有新的或者進(jìn)一步證據(jù)導(dǎo)致的調(diào)整，才屬于計量期調(diào)整，從而調(diào)整商譽。其他調(diào)整，尤其是基于被購買方盈利情況的調(diào)整或者其他在購買日后發(fā)生的事件導(dǎo)致的調(diào)整，都不能調(diào)整商譽。或有對價屬于權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會計處理;或有對價屬于金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債的，按照公允價值計量且公允價值的變化產(chǎn)生的利得和損失計入當(dāng)期損益或按照相關(guān)規(guī)定計入其他綜合收益;如果不屬于金融工具，則按照《或有事項》或其他相應(yīng)的準(zhǔn)則處理。

　　【教材例8-11】A上市公司20×9年1月2日以現(xiàn)金3億元自B公司購買其持有的C公司100%股權(quán)，并于當(dāng)日向C公司董事會派出成員，主導(dǎo)其財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定，B公司就C公司在收購?fù)瓿珊蟮慕?jīng)營業(yè)績向A公司做出承諾;C公司20×9年、2×10年、2×11年度經(jīng)審計扣除非經(jīng)常性損益后歸屬于母公司股東的凈利潤分別不低于2 000萬元、3 000萬元和4 000萬元。如果C公司未達(dá)到承諾業(yè)績，B公司將在C公司每一相應(yīng)年度的審計報告出具后30日內(nèi)，按C公司實際實現(xiàn)的凈利潤與承諾利潤的差額，以現(xiàn)金方式對A公司進(jìn)行補償。

　　購買日，A公司根據(jù)C公司所處市場狀況及行業(yè)競爭力等情況判斷，預(yù)計C公司能夠完成承諾期利潤。

　　20×9年，C公司實現(xiàn)凈利潤2 200萬元。2×10年，由于整體宏觀經(jīng)濟(jì)形勢變化，C公司實現(xiàn)凈利潤2 400萬元，且預(yù)期2×11年該趨勢將持續(xù)，預(yù)計能夠?qū)崿F(xiàn)凈利潤約2 600萬元。

　　分析：

　　本案例中，A上市公司與B上市公司在交易前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，該項企業(yè)合并應(yīng)為非同一控制下企業(yè)合并。

　　購買日為20×9年1月2日，當(dāng)日A上市公司支付了有關(guān)價款3億元，同時估計C公司能夠?qū)崿F(xiàn)承諾利潤，或有對價估計為0。A上市公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)對C公司長期股權(quán)投資成本為3億元。

　　借：長期股權(quán)投資　　　 　　　　　　　　　300 000 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 300 000 000

　　20×9年C公司實現(xiàn)了預(yù)期利潤，A上市公司無需進(jìn)行會計處理。

　　2×10年C公司未實現(xiàn)預(yù)期利潤，且預(yù)計2×11年也無法實現(xiàn)，則A上市公司需要估計該或有對價的公允價值并予以確認(rèn)。因該預(yù)期利潤未實現(xiàn)的情況是在購買日后新發(fā)生的，在購買日后超過12個月且不屬于對購買日已存在狀況的進(jìn)一步證據(jù)，應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。B公司對有關(guān)利潤差額的補償將以現(xiàn)金支付，該或有對價屬于金融工具，A上市公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計處理為：(對于2×10年而言，A公司應(yīng)收取的補償已經(jīng)確定，不屬于或有對價，是否還作為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”處理?

　　注：對于該項處理，準(zhǔn)則并不明確，實務(wù)中可以有兩種處理方式，一種是統(tǒng)一作為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”或是將2×10年的部分作為應(yīng)收項目，后續(xù)仍不確定部分作為“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”)

　　借：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　20 000 000

　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　 　　　 20 000 000

　　注：A上市公司也可將該金融工具劃分為可供出售金融資產(chǎn)，相應(yīng)地其公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入其他綜合收益。

　　本例中有關(guān)或有對價的公允價值調(diào)整在個別財務(wù)報表中不作為對長期股權(quán)投資成本的調(diào)整，相應(yīng)地，在合并財務(wù)報表中，亦不能調(diào)整購買日原已確認(rèn)商譽金額。但由于C公司未實現(xiàn)預(yù)期利潤，可能表明購買日原已確認(rèn)商譽已發(fā)生減值，A上市公司應(yīng)當(dāng)對商譽進(jìn)行減值測試。

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