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　　【知識點(diǎn)】長期股權(quán)投資的確認(rèn)

　　長期股權(quán)投資確認(rèn)，是指投資方能夠在自身賬簿和報表中確認(rèn)對被投資單位股權(quán)投資的時點(diǎn)。對子公司投資應(yīng)當(dāng)在企業(yè)合并的合并日(或購買日)確認(rèn)，(對聯(lián)營、合營企業(yè)投資參照執(zhí)行)。合并日(或購買日)是購買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期。實務(wù)中，對于聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資的持有一般會參照對子公司長期股權(quán)投資的確認(rèn)條件進(jìn)行。

　　購買日，是指購買方實際取得被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進(jìn)行過程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。

　　同時滿足了以下條件時，一般可認(rèn)為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，即形成購買日。有關(guān)的條件包括：

　　(1)企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過。

　　(2)按照規(guī)定，合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。

　　(3)參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。

　　(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應(yīng)超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩余款項。

　　(5)購買方實際上已經(jīng)控制了被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。

　　【教材例8-6】甲上市公司(以下簡稱“甲公司”)2014年7月20日對外公告，擬以定向發(fā)行本公司普通股的方式自獨(dú)立的非關(guān)聯(lián)方收購乙公司、丙公司持有的A公司100%股權(quán)。雙方簽訂的并購合并中約定對標(biāo)的資產(chǎn)A公司的評估基準(zhǔn)日為2014年6月30日，以評估確定的該時點(diǎn)標(biāo)的資產(chǎn)價值為基礎(chǔ)，甲公司擬以6元/股(公告日前60天甲公司普通股的平均市場價格)的價格購買A公司原股東所持其全部股份。合同中同時約定，在評估基準(zhǔn)日至甲公司取得A公司股權(quán)之日期間內(nèi)A公司實現(xiàn)的凈損益歸甲公司所有。該并購重組事項的具體執(zhí)行情況如下：

　　(1)2014年7月16日經(jīng)甲公司、乙公司、丙公司各自決策機(jī)構(gòu)批準(zhǔn);

　　(2)2014年7月20日對外公告;

　　(3)2014年10月22日向有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)提交并購重組申請材料;

　　(4)2014年12月20日，該重組事項獲監(jiān)管部門批準(zhǔn);

　　(5)2014年12月31日，甲公司取得監(jiān)管部門批文。當(dāng)日，甲公司對A公司董事會進(jìn)行改組，在A公司7名董事會成員中，派出5名。同時，買賣雙方當(dāng)日辦理了A公司有關(guān)財產(chǎn)的交接手續(xù)。

　　A公司章程規(guī)定：公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動由董事會決策，重大生產(chǎn)經(jīng)營決策需經(jīng)參加董事會成員半數(shù)以上通過后實施;涉及公司合并、分力、解散、清算等事項需經(jīng)董事會全體成員一致通過。

　　(6)2015年1月6日，注冊會計師完成對A公司注冊資本驗資程序。A公司于當(dāng)日向工商部門申請變更股東并獲批準(zhǔn)。

　　(7)2015年1月28日，甲公司在有關(guān)股權(quán)登記部門完成股東登記手續(xù)。

　　問題：在甲公司購買A公司100%股權(quán)交易中，在哪一時點(diǎn)可以確認(rèn)對A公司長期股權(quán)投資?

　　分析：確定甲公司對A公司長期股權(quán)投資的確認(rèn)時點(diǎn)，實際上需要根據(jù)交易進(jìn)行過程中的相關(guān)情況，判斷該項非同一控制下企業(yè)合并的購買日。

　　該項交易中，甲公司并購重組交易取得內(nèi)、外部機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的時點(diǎn)為2014年12月20日，至12月31日，甲公司已經(jīng)通過派出A公司董事會成員，對其生產(chǎn)經(jīng)營決策進(jìn)行控制。雖然至2014年12月31日，該項交易并未完全完成，但后續(xù)在2015年1月完成的工商登記及甲公司股東登記程序原則上在前期條件均已具備的情況下，該程序應(yīng)為程序性的，對交易本身不構(gòu)成實質(zhì)性障礙，亦不會因2015年有關(guān)程序未完成而發(fā)生交易逆轉(zhuǎn)的情況，因此可以認(rèn)為2014年12月31日為該項交易的購買日。

　　應(yīng)予說明的是，對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的初始確認(rèn)時點(diǎn)雖然現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中未予明確規(guī)定，但原則上可比照上述關(guān)于子公司的確認(rèn)條件進(jìn)行。同時，在以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則體系下，某一具體事項的會計處理規(guī)定未通過準(zhǔn)則進(jìn)行明確規(guī)定時，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件進(jìn)行。

　　【案例】A公司是上市公司。2×15年，A公司向B公司非公開發(fā)行股份進(jìn)行重大資產(chǎn)重組，B公司以其所擁有的15家全資子公司的股權(quán)等對應(yīng)的凈資產(chǎn)作為認(rèn)購非公開發(fā)行股票的對價，該交易為非同一控制下企業(yè)合并。2×15年12月28日得到中國證監(jiān)會核準(zhǔn)后，雙方進(jìn)行了資產(chǎn)交割。

　　截至2×15年12月31日，B公司投入的15家子公司全部辦妥變更后的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照，股東變更為A公司。2×15年12月30日，雙方簽訂移交資產(chǎn)約定書，約定自2×15年12月30日起B(yǎng)公司將標(biāo)的資產(chǎn)、負(fù)債交付A公司，同時，A公司自2×15年12月31日起接收該15家公司的資產(chǎn)與負(fù)債并向這些子公司派駐了董事、總經(jīng)理等高級管理人員，對標(biāo)的資產(chǎn)、負(fù)債開始實施控制。

　　2×16年1月，會計師事務(wù)所對A公司截至2×15年12月31日的注冊資本進(jìn)行了審驗，并出具了驗資報告。2×16年2月，A公司本次增發(fā)的股份在中國證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司上海分公司辦理了股權(quán)登記手續(xù)。

　　問題：購買日是否應(yīng)該判斷為2×15年12月31日?

　　【案例解析】

　　截至2×15年12月31日，該項交易已經(jīng)取得了所有必要的審批，15家目標(biāo)公司全部完成了營業(yè)執(zhí)照變更，雙方簽訂了移交資產(chǎn)約定書。上市公司已經(jīng)向被購買方派駐了董事、總經(jīng)理等高級管理人員，對被購買方開始實施控制。雖然作為合并對價增發(fā)的股份在2×16年2月才辦理了股權(quán)登記手續(xù)，但由于企業(yè)合并交易在2×15年已經(jīng)完成所有的實質(zhì)性審批程序，且A公司已經(jīng)實質(zhì)上取得了對15家目標(biāo)公司的控制權(quán)，可以合理判斷購買日為2×15年12月31日。

　　【案例】A公司是上市公司，擬發(fā)行股份2 000萬股收購B公司股權(quán)，此項交易為同一控制下企業(yè)合并。交易于2×16年3月獲得國務(wù)院國資委及國家發(fā)改委批準(zhǔn)，2×16年4月經(jīng)A上市公司臨時股東大會審議通過，2×16年5月獲得國家商務(wù)部批準(zhǔn)，2×16年12月20日收到中國證監(jiān)會的批復(fù)。2×16年12月30日，重組雙方簽訂了《資產(chǎn)交割協(xié)議》，以2×16年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日。B公司高級管理層主要人員于2×16年12月31日變更為A公司任命。A上市公司將購買日確定為2×16年12月31日。截至財務(wù)報告報出日，置入、置出資產(chǎn)工商變更、登記過戶手續(xù)尚在辦理中，但相關(guān)資產(chǎn)權(quán)屬的變更不存在實質(zhì)性障礙。

　　問題：A公司本次交易的合并日是否應(yīng)該確定為2×16年12月31日?

　　【案例解析】

　　該交易為同一控制下企業(yè)合并。截至2×16年12月31日，該項交易已經(jīng)取得了所有必要的審批，重組雙方簽訂了《資產(chǎn)交割協(xié)議》，以2×16年12月31日作為本次重大資產(chǎn)重組的交割日，B公司高級管理層主要人員于2×16年12月31日變更為A公司任命，說明A公司已經(jīng)開始對B公司實施控制。

　　雖然有關(guān)財產(chǎn)權(quán)屬的過戶手續(xù)尚未辦理完畢，但由于權(quán)屬變更不存在實質(zhì)性障礙，合并日可以判斷為2×16年12月31日。

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