最近財(cái)政部修訂了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的三個(gè)重要通知，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》 。這四大變化不僅是生為財(cái)務(wù)人員必須熟知的內(nèi)容，也是中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考生要了解的知識(shí)。

　　本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，主要包括一下內(nèi)容：

　　一、金融資產(chǎn)分類由“四分類”變?yōu)椤叭诸悺?/strong>

　　新準(zhǔn)則第16條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：

　　(1)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。

　　(2)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

　　(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　【法條解讀】其實(shí)我們可以看出，會(huì)計(jì)處理其實(shí)沒(méi)有改變，只是把現(xiàn)行的第二類和第三類合并了，因?yàn)槌钟兄恋酵顿Y和貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，都是按攤余成本計(jì)量，改成了第一類;可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入其他綜合收益，改成了第三類。

　　二、金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)由“已發(fā)生損失法”變?yōu)椤邦A(yù)期損失法”

　　新準(zhǔn)則第40條規(guī)定，當(dāng)對(duì)金融資產(chǎn)預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量具有不利影響的一項(xiàng)或多項(xiàng)事件發(fā)生時(shí)，該金融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。

　　金融資產(chǎn)已發(fā)生信用減值的證據(jù)包括下列可觀察信息：

　　(1)發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難;

　　(2)債務(wù)人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等;

　　(3)債權(quán)人出于與債務(wù)人財(cái)務(wù)困難有關(guān)的經(jīng)濟(jì)或合同考慮，給予債務(wù)人在任何其他情況下都不會(huì)做出的讓步;

　　(4)債務(wù)人很可能破產(chǎn)或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組;

　　(5)發(fā)行方或債務(wù)人財(cái)務(wù)困難導(dǎo)致該金融資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)消失;

　　(6)以大幅折扣購(gòu)買(mǎi)或源生一項(xiàng)金融資產(chǎn)，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實(shí)。

　　金融資產(chǎn)發(fā)生信用減值，有可能是多個(gè)事件的共同作用所致，未必是可單獨(dú)識(shí)別的事件所致。

　　【法條解讀】現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理采用的是“已發(fā)生損失法”，即只有在客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時(shí)，才對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。而新的準(zhǔn)則，增加以大幅折扣購(gòu)買(mǎi)或源生一項(xiàng)金融資產(chǎn)，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實(shí)的情形;刪除權(quán)益工具相關(guān)內(nèi)容。

　　要求考慮金融資產(chǎn)未來(lái)預(yù)期信用損失情況，從而更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，加強(qiáng)防控金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、修訂嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理

　　【基礎(chǔ)理解】嵌入衍生工具指嵌入到主合同中的衍生金融工具，該衍生金融工具使主合同的部分或全部因一定的條件發(fā)生調(diào)整，例如目前公司債券條款中可能包含贖回條款，返售條款，轉(zhuǎn)股條款，重設(shè)條款等等。

　　新準(zhǔn)則第23-26條規(guī)定，

　　第二十三條 嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構(gòu)成混合合同。該嵌入衍生工具對(duì)混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的方式，應(yīng)當(dāng)與單獨(dú)存在的衍生工具類似，且該混合合同的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他變量變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量不應(yīng)與合同的任何一方存在特定關(guān)系。

　　衍生工具如果附屬于一項(xiàng)金融工具但根據(jù)合同規(guī)定可以獨(dú)立于該金融工具進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，或者具有與該金融工具不同的交易對(duì)手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)單獨(dú)存在的衍生工具處理。

　　第二十四條 混合合同包含的主合同屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)不應(yīng)從該混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應(yīng)當(dāng)將該混合合同作為一個(gè)整體適用本準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類的相關(guān)規(guī)定。

　　第二十五條 混合合同包含的主合同不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)，且同時(shí)符合下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨(dú)存在的衍生工具處理：

　　(1)嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)不緊密相關(guān)。

　　(2)與嵌入衍生工具具有相同條款的單獨(dú)工具符合衍生工具的定義。

　　(3)該混合合同不是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　嵌入衍生工具從混合合同中分拆的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)混合合同的主合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)無(wú)法根據(jù)嵌入衍生工具的條款和條件對(duì)嵌入衍生工具的公允價(jià)值進(jìn)行可靠計(jì)量的，該嵌入衍生工具的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)混合合同公允價(jià)值和主合同公允價(jià)值之間的差額確定。使用了上述方法后，該嵌入衍生工具在取得日或后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值仍然無(wú)法單獨(dú)計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該混合合同整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。

　　第二十六條 混合合同包含一項(xiàng)或多項(xiàng)嵌入衍生工具，且其主合同不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)可以將其整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。但下列情況除外：

　　(1)嵌入衍生工具不會(huì)對(duì)混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大改變。

　　(2)在初次確定類似的混合合同是否需要分拆時(shí)，幾乎不需分析就能明確其包含的嵌入衍生工具不應(yīng)分拆。如嵌入貸款的提前還款權(quán)，允許持有人以接近攤余成本的金額提前償還貸款，該提前還款權(quán)不需要分拆。

　　【法條解讀】按照現(xiàn)行金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，滿足一定條件的嵌入衍生工具應(yīng)當(dāng)從混合合同中分拆，作為單獨(dú)的衍生工具進(jìn)行處理。如無(wú)法對(duì)嵌入衍生工具進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量，應(yīng)將混合合同整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。就是能分拆的就分開(kāi)處理，不能分拆的就整體處理，直接計(jì)入當(dāng)期損益，一般是公允價(jià)值變動(dòng)損益。

　　那什么時(shí)候該分拆，什么時(shí)候不該分拆，企業(yè)經(jīng)常判斷不出來(lái)，尤其是主合同也為金融資產(chǎn)的時(shí)候，因此準(zhǔn)則干脆規(guī)定：混合合同主合同為金融資產(chǎn)的，應(yīng)將混合合同作為一個(gè)整體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不再分拆;混合合同不屬于金融資產(chǎn)的，繼續(xù)沿用現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于分拆的規(guī)定，能分拆的分拆處理，不能分拆的整體處理。

　　四、修訂非交易性權(quán)益工具投資的會(huì)計(jì)處理

　　新準(zhǔn)則第19條規(guī)定，按照本準(zhǔn)則第十七條分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和按照本準(zhǔn)則第十八條分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按照本準(zhǔn)則第六十五條規(guī)定確認(rèn)股利收入。該指定一經(jīng)做出，不得撤銷。企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

　　金融資產(chǎn)或金融負(fù)債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔(dān)該金融負(fù)債的目的是交易性的：

　　(1)取得相關(guān)金融資產(chǎn)或承擔(dān)相關(guān)金融負(fù)債的目的，主要是為了近期出售或回購(gòu)。

　　(2)相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)屬于集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實(shí)際存在短期獲利模式。

　　(3)相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債屬于衍生工具。但符合財(cái)務(wù)擔(dān)保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。

　　【法條解讀】在修訂后的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則下，允許企業(yè)將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益進(jìn)行處理，但該指定不可撤銷，且在處置時(shí)不得將原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)額結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。也就是修訂后，其他綜合收益不能再轉(zhuǎn)入投資收益了。

　　除此之外，新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還在以下方面作了調(diào)整和完善：

　　1、進(jìn)一步明確金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷原則及其會(huì)計(jì)處理

　　現(xiàn)行金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則規(guī)定了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量，修訂后的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則在維持金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移及其終止確認(rèn)判斷原則不變的前提下，對(duì)相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)、過(guò)程及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了梳理，突出金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的判斷流程，對(duì)相關(guān)實(shí)務(wù)問(wèn)題提供了更加詳細(xì)的指引，增加了繼續(xù)涉入情況下相關(guān)負(fù)債計(jì)量的相關(guān)規(guī)定，并對(duì)此情況下企業(yè)判斷是否繼續(xù)控制被轉(zhuǎn)移資產(chǎn)提供更多指引，對(duì)不滿足終止確認(rèn)條件情況下轉(zhuǎn)入方的會(huì)計(jì)處理和可能產(chǎn)生的對(duì)同一權(quán)利或義務(wù)的重復(fù)確認(rèn)等問(wèn)題進(jìn)行了明確。

　　2、增加套期會(huì)計(jì)中期權(quán)時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方法

　　現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)僅指定期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值為被套期項(xiàng)目時(shí)，剩余的未指定部分即期權(quán)的時(shí)間價(jià)值部分作為衍生工具的一部分，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，造成了損益的潛在波動(dòng)，不利于反映企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的成果。修訂后的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了新的會(huì)計(jì)處理方法，期權(quán)時(shí)間價(jià)值的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)首先計(jì)入其他綜合收益，后續(xù)的會(huì)計(jì)處理根據(jù)被套期項(xiàng)目的性質(zhì)分別進(jìn)行處理。這種處理方法有利于更好地反映企業(yè)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提供了與其他領(lǐng)域相一致的會(huì)計(jì)處理方法，提高了會(huì)計(jì)結(jié)果的可比性，減少了企業(yè)損益的波動(dòng)性。

　　3、增加套期會(huì)計(jì)中信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的公允價(jià)值選擇權(quán)

　　修訂后的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，符合一定條件時(shí)，企業(yè)可以在金融工具初始確認(rèn)時(shí)、后續(xù)計(jì)量中或尚未確認(rèn)時(shí)，將金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具;當(dāng)條件不再符合時(shí)，應(yīng)當(dāng)撤銷指定。新規(guī)定允許企業(yè)對(duì)金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)敞口選擇以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的方式來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以實(shí)現(xiàn)信用風(fēng)險(xiǎn)敞口和信用衍生工具公允價(jià)值變動(dòng)在損益表中的自然對(duì)沖，而不需要采用套期會(huì)計(jì)，以此作為套期會(huì)計(jì)的一種替代，以更好地反映企業(yè)管理信用風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)的結(jié)果，提高企業(yè)管理信用風(fēng)險(xiǎn)的積極性。

　　雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有變化，但是對(duì)我們的影響應(yīng)該不大，所以今年參加中級(jí)會(huì)計(jì)職稱的考生不用擔(dān)心，繼續(xù)安心努力備考。